Ситуация: Общество получает выручку в валюте, отличной от валюты Российской Федерации, и конвертирует ее в рубли.

Как отразить в учете операции по конвертации валюты? 

Позиция аудиторов:

Согласно ст. 11 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» купля-продажа иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных чеков), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, в Российской Федерации производится только через уполномоченные банки. Центральный банк Российской Федерации устанавливает для кредитных организаций требования к оформлению документов при купле-продаже наличной иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных чеков), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте.

Уполномоченными банками являются кредитные организации, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации и имеющие право на основании лицензий Центрального банка РФ осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте, а также действующие на территории Российской Федерации в соответствии с лицензиями Центрального банка РФ филиалы кредитных организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, имеющие право осуществлять банковские операции со средствами в иностранной валюте.

Специальным правовым актом в сфере регулирования деятельности кредитных организаций на территории Российской Федерации является Федеральный закон от 02.12.1990 N 395-1. В соответствии со ст. 1 данного Закона кредитная организация — это юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банка РФ имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные Федеральным законом от 02.12.1990 N 395-1. Кредитная организация образуется на основе любой формы собственности как хозяйственное общество, то есть в форме акционерного общества, общества с ограниченной или дополнительной ответственностью (ст. 66 ГК РФ). 

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по конвертации валюты регулируется ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации»

Согласно п. 7 ПБУ 9/99 в состав прочих доходов включаются: поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также курсовые разницы.

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 в состав прочих расходов включаются: расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции; расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями; курсовые разницы.

По мнению аудиторов для резидентов конверсионная операция обмена валюты одной страны на валюту другой страны не создает доходов и расходов в виде стоимости суммы валюты, поскольку в силу действующего законодательства резидент не имеет права на такие доходы и расходы.  

При конвертации валюты, как в валюту Российской Федерации, так и в иную валюту, у Общества возникает финансовый результат в виде курсовых разниц.

Бухгалтерские записи при этом следующие:

Об отражении в Бухгалтерском балансе информации о неисключительных правах, являющихся по своей сути временными правами пользования, в отношении которых применимы положения разд. VI (п. п. 37 — 39) ПБУ 14/2007.

Описание проблемы:

Согласно прямой нормы п.п. 37-39 ПБУ 14/2007, неисключительные права, являющиеся временными правами пользования, например, неисключительные права использования программных продуктов, учитываются на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

Признание их в составе расходов  следующим образом:

• если платежи по договору осуществляются в виде периодических платежей, то они включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода,
• если уплачивается фиксированный разовый платеж, то отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

В практической деятельности по договорам, согласно условий которых уплачивается фиксированный платеж возникают следующие сложности:

1. В течении какого периода следует списывать расходы, если договором срок действия не определен?

2. По какой строке бухгалтерского баланса следует отражать остаток не списанного фиксированного платежа.

Решение:

1. По нашему мнению, в случае, если договором срок действия не определен, организации необходимо самостоятельно определить, в течении какого срока она планирует использовать предоставленное ей неисключительное право, без внесения дополнительных изменений в  программный продукт для корректного его использования.

Причем, в данном случае, срок признания расхода может быть одинаков, и в бухгалтерском, и в налоговом учетах.

2. Остаток не признанных в расходах неисключительных прав отражаются в бухгалтерском балансе исходя из следующего:

В случае, если оставшийся период списания менее 12 месяцев – в качестве прочих оборотных активов, при существенности суммы выделяется отдельной строкой «неисключительное право»

В случае, если оставшийся период списания превышает 12 месяцев – в составе внеоборотных активов, по строке «нематериальные активы», в случае существенности суммы выделяется отдельной строкой «неисключительное право».

Информация об используемых неисключительных правах должна раскрываться в Пояснениях к отчетности в соответствии с разделом V11 «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности» ПБУ 7/2014.

Обоснование решения:

1. Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются (ст. 5 закона от 6.12.2011 г. №402-ФЗ):

1) факты хозяйственной жизни;

2) активы;

3) обязательства;

4) источники финансирования его деятельности;

5) доходы;

6) расходы;

7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Для определения актива (кроме активов, отражение которых прямо предусмотрено соответствующими ПБУ) организации вправе руководствоваться принципами, закрепленными в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, далее — Концепция).

Согласно п. 7.2 Концепции активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. В п. 8.3 Концепции сказано, что актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности. Согласно п. 7.2.1 Концепции будущие экономические выгоды — это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.

Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

б) обменен на другой актив;

в) использован для погашения обязательства;

г) распределен между собственниками организации.

Следовательно, организация не может для неисключительного права пользования устанавливать срок больший, чем она намеревается его использовать в процессе производства.

В налоговом учете платежи за приобретение неисключительных прав по сублицензионному соглашению учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 26.07.2013 N 03-03-06/1/29761)

В отношении периода признания расходов, существует 3 точки зрения:

a. Такие расходы можно признавать единовременно.

В Письмах Минфин не придерживается такой позиции, и чиновники ФНС в ходе проверок, как правило, указывают на это, уменьшая расходы и доначисляя налог на прибыль. Но судебная практика складывается в пользу налогоплательщика, например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.08.2011 по делу N А63-6159/2009-С4-20 (Определением ВАС РФ от 27.12.2011 N ВАС-16684/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

Выбор этого варианта выгоден для предприятия, в случае, если оно готово отстаивать свою позицию в судебном порядке.

b.  Расходы по таким договорам признаются в течение 5 лет.

Такую позицию высказывал Минфин в своих письмах, например, Письмо Минфина России от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039, Письмо Минфина России от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52.

Позиция основана на в п. 4 ст. 1235 ГК РФ, и, по нашему мнению, является спорной, но наиболее безопасной.

c.   Если условиями договора срок использования программы для ЭВМ не установлен, расходы на приобретение неисключительных прав на данное программное обеспечение учитываются равномерно с учетом срока, который налогоплательщик определяет самостоятельно.

Минфин также выражал свое согласие с такой позицией в письмах: Письмо Минфина России от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743, Письмо Минфина России от 18.03.2014 N 03-08-05/11747, Письмо Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, Письмо Минфина России от 30.12.2010 N 03-03-06/2/225 и др.

Эта позиция представляется нам наиболее оптимальной, к тому же она позволяет избежать разниц между налоговым и бухгалтерским учетом.

2. Порядок формирования бухгалтерской отчетности определен в ПБУ 4/99. Однако, все ПБУ, принятые до момента вступления в силу закона «О бухгалтерском учете» от 6.12.2011 г. №402-ФЗ, действуют только в части, не противоречащей данному закону (Информация Минфина ПЗ-10/2012).

Поскольку объектами учета являются, в т.ч. активы, необходимо правильно классифицировать, к какому виду активов относятся неисключительные права.

Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, и ряда иных нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету на счете 97 «Расходы будущих периодов» могут быть отражены существенно различающиеся по характеру затраты, произведенные аудируемым лицом в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.

По строке 1210 «Запасы» Бухгалтерского баланса отражается информация о запасах организации, а именно (п. 20 ПБУ 4/99):

— о сырье, материалах и других аналогичных ценностях;

— затратах в незавершенном производстве;

— готовой продукции;

— товарах для перепродажи и товарах отгруженных;

— расходах будущих периодов.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 5/01 к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

• используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
• предназначенные для продажи;
• используемые для управленческих нужд организации.

Неисключительное право не соответствует критериям, указанным в п.2, прежде всего потому, что не имеет вещественной формы. Поэтому, по нашему мнению, использование в данном случае п.20 ПБУ 4/99 противоречит закону, поскольку предписывает отражать в отчетности актив не в соответствии с его классификацией.

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 4/99 показатели об отдельных активах должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно, в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Показатели об отдельных активах могут приводиться в бухгалтерском балансе общей суммой с раскрытием в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Изложенное следует использовать при раскрытии предприятием в бухгалтерском балансе и приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах информации о затратах, учтенных на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Согласно пункту 19 ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе активы должны представляться с подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока обращения. Активы представляются как краткосрочные, если срок обращения по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы представляются как долгосрочные.

Учитывая изложенное, сырье, материалы и т.п. активы, используемые для создания внеоборотных активов, отражаются в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов. (Приложение к Письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).

В разд. II «Оборотные активы» могут быть представлены данные о тех расходах будущих периодов, срок обращения (погашения) которых не превышает 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (по данному вопросу см. Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01).

В составе внеоборотных активов, неисключительные права, период списания которых превышает 12 месяцев, следует отражать в качестве нематериальных активов, поскольку они соответствуют критериям признания нематериальных активов и порядок их учета регулируется ПБУ 14/2007. При классификации актива необходимо учитывать, что исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации не может применяться непосредственно в качестве критерия признания нематериальных активов (Толкование Р113).

Согласно МСФО затраты на приобретение неисключительного права использования программных продуктов удовлетворяют всем критериям, установленным МСФО, а именно:

• они проистекают из договорных прав;
• компания планирует получать экономические выгоды в течение срока действия договора;
• компания правомочно получать выгоды от использования данного актива в силу наличия прав, а также способна запретить доступ третьих лиц к этим выгодам, так как они являются составляющей коммерческой тайны.

Позиция аудиторов по вопросам создания оценочного и/или условного обязательства по отдельным видам выплат сотрудникам организации.

Ситуация:

В практической деятельности предприятия выплачивают различные  виды оплаты труда, сама возможность выплаты которых, и ее размеры зависят от различных, факторов, не подлежащих прогнозу, и зависящих от влияния внешнего воздействия.

Например, вознаграждение по итогам года, материальная выплата к отпуску и т.п., выплата которых зависит от наличия каких-либо условий, например:

§        Наличие прибыли по итогам периода;

§        Наличие/отсутствие взысканий, нарушений, периодов временной нетрудоспособности,

§        Иные аналогичные по сути условия.

Возникает вопрос: в каких случаях организация обязана создавать оценочное обязательство, а в каких — условное обязательство.

Решение:

1.       Для  выплат, осуществление которых зависит от наличия/отсутствия финансовых возможностей/прибыли предприятия, что зафиксировано во внутренних локальных нормативных актах.

В данном случае возникает сомнение в существовании обязанности осуществления выплаты.

Наличие финансовых возможностей, равно как получение прибыли по итогам отчетного периода, не является гарантированным результатом хозяйственной деятельности, особенно для отраслей, зависимых от экпорта/импорта, колебания валютного курса, а также в ситуации высокого геополитического риска. Создание оценочного обязательства для таких выплат зависит от уверенности организации, что получение прибыли (а, следовательно, вероятность осуществления выплаты) более вероятно, чем нет. В этом случае организация создает оценочное обязательство.

В течение отчетного периода вероятность может меняться под воздействием различных факторов. При подготовке промежуточной отчетности, в случае понимания, что вероятность получения прибыли, (т.е. вероятность достижения необходимого для создания оценочного обязательства) снижается, организация может пересмотреть сове мнение и сторнировать созданное оценочное обязательство.

В ходе аудиторской проверки аудитору надлежит изучить трудовые, коллективные договоры и/или другие внутренние документы и отношения (в том числе вытекающие из сложившейся многолетней практики), проанализировать текущие внешние риски, доводы организации, однако, следует помнить, что в аудиторы не несут ответственность за функционирование аудируемого лица, и не могут гарантировать получение им прибыли. Следовательно, в общем случае, аудиторы не могут требовать создания оценочного обязательство по таким выплатам. Информация о таких обязательствах подлежит раскрытию как об условных обязательствах.

Однако такое требование аудитора по созданию именно оценочного обязательства может быть обоснованным, если оно связано с необходимостью обеспечить отражение расходов в периоде, к которому они относятся. Такая ситуация может возникнуть в случае, если в ходе аудита существует возможность анализа операций и событий, осуществленных и произошедших по окончании отчетного периода, но до завершения аудита. Если аудируемое лицо фактически осуществил выплаты после окончания отчетного периода, но до выдачи аудиторского заключения, и аудитору известно, что эти выплаты являются расходами отчетного периода, то требование аудитора отразить оценочное обязательство в отчетности, будет обоснованным.

2.       Для выплат, размер которых зависит от  различных факторов, например: отсутствие не выходов по болезни, отсутствие нареканий по технике безопасности, и т.п. факторы, как снижающие, так и увеличивающие размер выплаты.

В данном случае возникает сомнение в возможности обоснованного определения размера оценочного обязательства.

Аудитор в таких условиях не может требовать создания оценочного обязательства.

В случае, если организация формирует по таким выплатам оценочное обязательство аудитору следует с особой осторожностью оценить принятые организацией допущения, и проверить непосредственно сам расчет обязательства.

Аудитору необходимо (по возможности) проанализировать события после отчетной даты, связанные с выплатами, и ответить на вопрос: находится ли размер фактических выплат в границах допустимых отклонений по сравнению с величиной аналогичных оценочных обязательств.

Нормативное обоснование

Согласно ПБУ 8/2010:

5. Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

9. Условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения условий, предусмотренных подпунктами «б» и (или) «в» пункта 5 настоящего Положения.

Согласно ФПСАД N 21 «Особенности аудита оценочных значений»

23. Операции и события, осуществленные и произошедшие по окончании отчетного периода, но до завершения аудита, могут предоставлять аудиторские доказательства относительно оценочных значений, рассчитанных руководством аудируемого лица.

8. Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно того, является ли оценочное значение приемлемым в данных обстоятельствах и раскрыта ли, если это необходимо, надлежащим образом информация о данном оценочном значении.

11. Действия аудитора, предпринимаемые при общей и детальной проверке процедур, используемых руководством аудируемого лица, включают в себя:

а) оценку исходных данных и рассмотрение допущений, на которых основывается оценочное значение;

б) арифметическую проверку расчетов;

в) сравнение расчетов в отношении предыдущих периодов с фактическими результатами за эти периоды (если это возможно);

г) рассмотрение процедур утверждения оценочных значений руководством аудируемого лица.

Опубликовано Постановление Пленума Верховного суда РФ от 23 июня 2015 №25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» (далее по тексту также – постановление).

В указанном документе высший судебный орган, руководствуясь Федеральным конституционным судом РФ от 05.02.2014 №3-ФКЗ сформулировал обязательные к применению нижестоящими судами правовые позиции по применению положений части первой Гражданского кодекса РФ. В частности, разъяснены отдельные вопросы о государственной регистрации объектов недвижимого имущества, о способах защиты нарушенного права и возмещении причиненных убытков, разрешены спорные вопросы ограничения правоспособности физических лиц, отдельные вопросы реорганизации и ликвидации организаций, защиты нематериальных благ, общие положения о сделках и признании их недействительными, порядок принятия решений собраний, вопросы представительства и другие.

Важность и необходимость принятого постановления обусловлена многообразием фактов хозяйственной деятельности и возникающих при ее осуществлении спорных вопросов, при разрешении которых отдельные нормы Гражданского кодекса РФ не могут быть применены непосредственно, а требуют разъяснения.

Так, ВС РФ в Определении от 29.06.2015 №310-ЭС15-6758 счел необходимым применить содержащиеся в п. 38 рассматриваемого постановления разъяснения применения положений ст. ст. 130, 133 ГК РФ. В рассмотренном деле суд указал, что спорный объект со степенью готовности 1% (несущие конструкции подземных гаражей) не является объектом недвижимости, «поскольку при разрешении вопроса о признании строящегося объекта недвижимой вещью необходимо установить, что на нем, по крайней мере, полностью завершены работы по сооружению фундамента или аналогичные им работы».

Рассмотрим другие постулаты рассматриваемого документа.

Верховный суд исходит из более активной роли суда, в частности, при установлении обстоятельств, на которые ссылаются стороны в ходе рассмотрения гражданского спора. Так, в пункте 1 документа разъяснено, что в случае выявления, в том числе по инициативе суда, признаков недобросовестного поведения стороны суд наделен полномочиями не только отказать в защите принадлежащего ей права, но и применить иные меры, обеспечивающие защиту интересов добросовестной стороны, а также, что немаловажно, защиту интересов третьих лиц. Вопросы добросовестного поведения стороны оцениваются судом при рассмотрении заявлений о недействительности сделок (п. 70 постановления).

Разъяснено, что для лиц, не являющихся сторонами сделки и не участвовавших в деле, подлежащие государственной регистрации права на имущество возникают, изменяются и прекращаются с момента внесения соответствующей записи в государственный реестр, а не в момент совершения или фактического исполнения сделки либо вступления в законную силу судебного решения, на основании которых возникают, изменяются или прекращаются такие права (п. 3 постановления).

В случае возникновения спора на зарегистрированное право заинтересованное лицо вправе инициировать внесение в государственный реестр отметок о соответствующем притязании. Если это лицо в дальнейшем не оспорило зарегистрированное право или в соответствующем иске было отказано, на него может быть возложена обязанность возместить причиненные наличием такой отметки убытки в соответствии со ст. 15 ГК РФ (п. 4 постановления).

В п. 9 постановления суд разъяснил, что согласно абз. 13 ст. 12 ГК РФ при рассмотрении споров, связанных с защитой гражданских прав, суд не применяет противоречащий закону акт государственного органа или органа местного самоуправления независимо от признания этого акта недействительным.

В пунктах 11 – 16 постановления разъяснены отдельные вопросы возмещения убытков. В частности, размер подлежащих возмещению убытков, в том числе упущенной выгоды, которая носит вероятностный характер, определяется «с разумной степенью достоверности»; лицо, нарушившее обязательство, всегда несет бремя доказывания своей невиновности; конкретизированы вопросы оценки суммы подлежащего возмещению ущерба.

Взаимоувязка форм отчетности — не просто техническая процедура составления бухгалтерской отчетности. Она должна показываться для всех ее пользователей.

Проверка взаимоувязки показателей отчетных форм является не просто завершающей техническое составление бухгалтерской отчетности фазой. Она должна быть наглядной для пользователей отчетности, обеспечивать их дополнительной информацией для анализа.

Размещаем для использования в работе Толкование Бухгалтерского методологического центра (БМЦ) о порядке бухгалтерского учета катализаторов.Мы полностью согласны с приведенным толкованием, однако обращаем внимание, что это не единственно возможный вариант, и по нашему мнению, особенности учета катализаторов следует раскрывать в учетной политике.