Центр Аудита и консалтинга «Партнер»

Позиция аудиторов по вопросам создания оценочного и/или условного обязательства по отдельным видам выплат сотрудникам организации.

Ситуация:

В практической деятельности предприятия выплачивают различные  виды оплаты труда, сама возможность выплаты которых, и ее размеры зависят от различных, факторов, не подлежащих прогнозу, и зависящих от влияния внешнего воздействия.

Например, вознаграждение по итогам года, материальная выплата к отпуску и т.п., выплата которых зависит от наличия каких-либо условий, например:

§        Наличие прибыли по итогам периода;

§        Наличие/отсутствие взысканий, нарушений, периодов временной нетрудоспособности,

§        Иные аналогичные по сути условия.

Возникает вопрос: в каких случаях организация обязана создавать оценочное обязательство, а в каких — условное обязательство.

Решение:

1.       Для  выплат, осуществление которых зависит от наличия/отсутствия финансовых возможностей/прибыли предприятия, что зафиксировано во внутренних локальных нормативных актах.

В данном случае возникает сомнение в существовании обязанности осуществления выплаты.

Наличие финансовых возможностей, равно как получение прибыли по итогам отчетного периода, не является гарантированным результатом хозяйственной деятельности, особенно для отраслей, зависимых от экпорта/импорта, колебания валютного курса, а также в ситуации высокого геополитического риска. Создание оценочного обязательства для таких выплат зависит от уверенности организации, что получение прибыли (а, следовательно, вероятность осуществления выплаты) более вероятно, чем нет. В этом случае организация создает оценочное обязательство.

В течение отчетного периода вероятность может меняться под воздействием различных факторов. При подготовке промежуточной отчетности, в случае понимания, что вероятность получения прибыли, (т.е. вероятность достижения необходимого для создания оценочного обязательства) снижается, организация может пересмотреть сове мнение и сторнировать созданное оценочное обязательство.

В ходе аудиторской проверки аудитору надлежит изучить трудовые, коллективные договоры и/или другие внутренние документы и отношения (в том числе вытекающие из сложившейся многолетней практики), проанализировать текущие внешние риски, доводы организации, однако, следует помнить, что в аудиторы не несут ответственность за функционирование аудируемого лица, и не могут гарантировать получение им прибыли. Следовательно, в общем случае, аудиторы не могут требовать создания оценочного обязательство по таким выплатам. Информация о таких обязательствах подлежит раскрытию как об условных обязательствах.

Однако такое требование аудитора по созданию именно оценочного обязательства может быть обоснованным, если оно связано с необходимостью обеспечить отражение расходов в периоде, к которому они относятся. Такая ситуация может возникнуть в случае, если в ходе аудита существует возможность анализа операций и событий, осуществленных и произошедших по окончании отчетного периода, но до завершения аудита. Если аудируемое лицо фактически осуществил выплаты после окончания отчетного периода, но до выдачи аудиторского заключения, и аудитору известно, что эти выплаты являются расходами отчетного периода, то требование аудитора отразить оценочное обязательство в отчетности, будет обоснованным.

2.       Для выплат, размер которых зависит от  различных факторов, например: отсутствие не выходов по болезни, отсутствие нареканий по технике безопасности, и т.п. факторы, как снижающие, так и увеличивающие размер выплаты.

В данном случае возникает сомнение в возможности обоснованного определения размера оценочного обязательства.

Аудитор в таких условиях не может требовать создания оценочного обязательства.

В случае, если организация формирует по таким выплатам оценочное обязательство аудитору следует с особой осторожностью оценить принятые организацией допущения, и проверить непосредственно сам расчет обязательства.

Аудитору необходимо (по возможности) проанализировать события после отчетной даты, связанные с выплатами, и ответить на вопрос: находится ли размер фактических выплат в границах допустимых отклонений по сравнению с величиной аналогичных оценочных обязательств.

Нормативное обоснование

Согласно ПБУ 8/2010:

5. Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

9. Условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения условий, предусмотренных подпунктами «б» и (или) «в» пункта 5 настоящего Положения.

Согласно ФПСАД N 21 «Особенности аудита оценочных значений»

23. Операции и события, осуществленные и произошедшие по окончании отчетного периода, но до завершения аудита, могут предоставлять аудиторские доказательства относительно оценочных значений, рассчитанных руководством аудируемого лица.

8. Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно того, является ли оценочное значение приемлемым в данных обстоятельствах и раскрыта ли, если это необходимо, надлежащим образом информация о данном оценочном значении.

11. Действия аудитора, предпринимаемые при общей и детальной проверке процедур, используемых руководством аудируемого лица, включают в себя:

а) оценку исходных данных и рассмотрение допущений, на которых основывается оценочное значение;

б) арифметическую проверку расчетов;

в) сравнение расчетов в отношении предыдущих периодов с фактическими результатами за эти периоды (если это возможно);

г) рассмотрение процедур утверждения оценочных значений руководством аудируемого лица.