Об отражении в Бухгалтерском балансе информации о неисключительных правах использования программных ресурсов

Бухгалтерия
09.06.2021

Об отражении в Бухгалтерском балансе информации о неисключительных правах, являющихся по своей сути временными правами пользования, в отношении которых применимы положения разд. VI (п. п. 37 — 39) ПБУ 14/2007.

Описание проблемы:

Согласно прямой нормы п.п. 37-39 ПБУ 14/2007, неисключительные права, являющиеся временными правами пользования, например, неисключительные права использования программных продуктов, учитываются на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

Признание их в составе расходов  следующим образом:

  • если платежи по договору осуществляются в виде периодических платежей, то они включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода,
  • если уплачивается фиксированный разовый платеж, то отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

В практической деятельности по договорам, согласно условий которых уплачивается фиксированный платеж возникают следующие сложности:

1. В течении какого периода следует списывать расходы, если договором срок действия не определен?

2. По какой строке бухгалтерского баланса следует отражать остаток не списанного фиксированного платежа.

Решение:

1. По нашему мнению, в случае, если договором срок действия не определен, организации необходимо самостоятельно определить, в течении какого срока она планирует использовать предоставленное ей неисключительное право, без внесения дополнительных изменений в  программный продукт для корректного его использования.

Причем, в данном случае, срок признания расхода может быть одинаков, и в бухгалтерском, и в налоговом учетах.

2. Остаток не признанных в расходах неисключительных прав отражаются в бухгалтерском балансе исходя из следующего:

В случае, если оставшийся период списания менее 12 месяцев – в качестве прочих оборотных активов, при существенности суммы выделяется отдельной строкой «неисключительное право»

В случае, если оставшийся период списания превышает 12 месяцев – в составе внеоборотных активов, по строке «нематериальные активы», в случае существенности суммы выделяется отдельной строкой «неисключительное право».

Информация об используемых неисключительных правах должна раскрываться в Пояснениях к отчетности в соответствии с разделом V11 «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности» ПБУ 7/2014.

Обоснование решения:

1. Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются (ст. 5 закона от 6.12.2011 г. №402-ФЗ):

1) факты хозяйственной жизни;

2) активы;

3) обязательства;

4) источники финансирования его деятельности;

5) доходы;

6) расходы;

7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Для определения актива (кроме активов, отражение которых прямо предусмотрено соответствующими ПБУ) организации вправе руководствоваться принципами, закрепленными в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, далее — Концепция).

Согласно п. 7.2 Концепции активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. В п. 8.3 Концепции сказано, что актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности. Согласно п. 7.2.1 Концепции будущие экономические выгоды — это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.

Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

б) обменен на другой актив;

в) использован для погашения обязательства;

г) распределен между собственниками организации.

Следовательно, организация не может для неисключительного права пользования устанавливать срок больший, чем она намеревается его использовать в процессе производства.

В налоговом учете платежи за приобретение неисключительных прав по сублицензионному соглашению учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 26.07.2013 N 03-03-06/1/29761)

В отношении периода признания расходов, существует 3 точки зрения:

a. Такие расходы можно признавать единовременно.

В Письмах Минфин не придерживается такой позиции, и чиновники ФНС в ходе проверок, как правило, указывают на это, уменьшая расходы и доначисляя налог на прибыль. Но судебная практика складывается в пользу налогоплательщика, например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.08.2011 по делу N А63-6159/2009-С4-20 (Определением ВАС РФ от 27.12.2011 N ВАС-16684/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

Выбор этого варианта выгоден для предприятия, в случае, если оно готово отстаивать свою позицию в судебном порядке.

b.  Расходы по таким договорам признаются в течение 5 лет.

Такую позицию высказывал Минфин в своих письмах, например, Письмо Минфина России от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039, Письмо Минфина России от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52.

Позиция основана на в п. 4 ст. 1235 ГК РФ, и, по нашему мнению, является спорной, но наиболее безопасной.

c.   Если условиями договора срок использования программы для ЭВМ не установлен, расходы на приобретение неисключительных прав на данное программное обеспечение учитываются равномерно с учетом срока, который налогоплательщик определяет самостоятельно.

Минфин также выражал свое согласие с такой позицией в письмах: Письмо Минфина России от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743, Письмо Минфина России от 18.03.2014 N 03-08-05/11747, Письмо Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, Письмо Минфина России от 30.12.2010 N 03-03-06/2/225 и др.

Эта позиция представляется нам наиболее оптимальной, к тому же она позволяет избежать разниц между налоговым и бухгалтерским учетом.

2. Порядок формирования бухгалтерской отчетности определен в ПБУ 4/99. Однако, все ПБУ, принятые до момента вступления в силу закона «О бухгалтерском учете» от 6.12.2011 г. №402-ФЗ, действуют только в части, не противоречащей данному закону (Информация Минфина ПЗ-10/2012).

Поскольку объектами учета являются, в т.ч. активы, необходимо правильно классифицировать, к какому виду активов относятся неисключительные права.

Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, и ряда иных нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету на счете 97 «Расходы будущих периодов» могут быть отражены существенно различающиеся по характеру затраты, произведенные аудируемым лицом в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.

По строке 1210 «Запасы» Бухгалтерского баланса отражается информация о запасах организации, а именно (п. 20 ПБУ 4/99):

— о сырье, материалах и других аналогичных ценностях;

— затратах в незавершенном производстве;

— готовой продукции;

— товарах для перепродажи и товарах отгруженных;

— расходах будущих периодов.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 5/01 к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

  • используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
  • предназначенные для продажи;
  • используемые для управленческих нужд организации.

Неисключительное право не соответствует критериям, указанным в п.2, прежде всего потому, что не имеет вещественной формы. Поэтому, по нашему мнению, использование в данном случае п.20 ПБУ 4/99 противоречит закону, поскольку предписывает отражать в отчетности актив не в соответствии с его классификацией.

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 4/99 показатели об отдельных активах должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно, в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Показатели об отдельных активах могут приводиться в бухгалтерском балансе общей суммой с раскрытием в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Изложенное следует использовать при раскрытии предприятием в бухгалтерском балансе и приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах информации о затратах, учтенных на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Согласно пункту 19 ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе активы должны представляться с подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока обращения. Активы представляются как краткосрочные, если срок обращения по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы представляются как долгосрочные.

Учитывая изложенное, сырье, материалы и т.п. активы, используемые для создания внеоборотных активов, отражаются в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов. (Приложение к Письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).

В разд. II «Оборотные активы» могут быть представлены данные о тех расходах будущих периодов, срок обращения (погашения) которых не превышает 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (по данному вопросу см. Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01).

В составе внеоборотных активов, неисключительные права, период списания которых превышает 12 месяцев, следует отражать в качестве нематериальных активов, поскольку они соответствуют критериям признания нематериальных активов и порядок их учета регулируется ПБУ 14/2007. При классификации актива необходимо учитывать, что исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации не может применяться непосредственно в качестве критерия признания нематериальных активов (Толкование Р113).

Согласно МСФО затраты на приобретение неисключительного права использования программных продуктов удовлетворяют всем критериям, установленным МСФО, а именно:

  • они проистекают из договорных прав;
  • компания планирует получать экономические выгоды в течение срока действия договора;
  • компания правомочно получать выгоды от использования данного актива в силу наличия прав, а также способна запретить доступ третьих лиц к этим выгодам, так как они являются составляющей коммерческой тайны.