650066 Россия, г. Кемерово, пр. Октябрьский, 53/2, оф. 615
Тел.: (384-2) 35-28-08; (384-2) 35-34-16 (факс)
Эл.почта: cak@partner.hcsds.ru
Сайт: http://cak-partner.ru	

Методические рекомендации по учету уступки денежного требования (цессии)

Актуально с 01.01.2011 г.

Кемерово 
2012

Содержание
Общая информация.
Уступка денежного требования (цессия). Первоначальный кредитор.
1.	Бухгалтерский учет при получении уведомления о переходе прав кредитора к другому лицу
2.	НДС при первичной уступке денежного требования
3.	Налог на прибыль при первичной уступке денежного требования
Уступка денежного требования (цессия).Должник
1.	Бухучет при получении уведомления о переходе прав кредитора к другому лицу
2.	НДС при получении уведомления о переходе прав кредитора к другому лицу
3.	Налог на прибыль при получении уведомления о переходе прав кредитора к другому лицу
Уступка денежного требования (цессия). Новый кредитор
Новый кредитор приобрел денежное требование к должнику у первоначального кредитора или у третьего лица
1.	Бухучет при приобретении денежного требования
2.	НДС при приобретении денежного требования
3.	Налог на прибыль при приобретении денежного требования
Новый кредитор получил от должника исполнение по приобретенному им ранее денежному требованию
1.	Бухучет при получении исполнения от должника
2.	НДС при получении исполнения от должника
3.	Налог на прибыль при получении исполнения от должника
Дальнейшая переуступка денежного требования
Новый кредитор переуступил приобретенное им ранее денежное требование к должнику
1.	Бухучет при дальнейшей переуступке денежного требования
2.	НДС при дальнейшей переуступке денежного требования
3.	Налог на прибыль при дальнейшей переуступке денежного требования

Общая информация.

Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ  право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона
Под уступкой права требования, или цессией, понимается соглашение, по которому первоначальный кредитор (цедент) передает другой стороне (цессионарию) все права требования исполнения обязательства третьим лицом (должником). Отношения, возникающие при перемене лиц в обязательстве, регулируются положениями гл. 24 Гражданского кодекса. Как сказано в п. 1 ст. 382 ГК РФ, право требования на основании обязательства может быть передано другому лицу по закону. 
Обычно для перехода права требования согласия должника не нужно, если иное не предусмотрено законом или договором.  Однако если его своевременно не проинформировали об этом в письменном виде, то риск неблагоприятных последствий несет новый кредитор. Например, должник может перевести денежные средства за купленный товар не новому кредитору, а продавцу. Тогда все расходы по возврату или переводу денежных средств на соответствующий счет несет новый кредитор. 
Как правило, к новому кредитору переходят права первоначального кредитора, связанные с исполнением договора (ст. 384 ГК РФ). Так, за несвоевременную оплату в договоре могут предусматриваться пени, проценты, штрафные санкции и т.п. После оформления цессии должник будет перечислять эти платежи новому кредитору. 
В то же время должник, не получив письменных доказательств перехода права требования, может не исполнять обязательство перед новым кредитором (п. 1 ст. 385 ГК РФ). На практике это означает, что одного телефонного звонка должнику или факса с новыми реквизитами для перечисления платежей недостаточно для возврата долга новому кредитору. 
Должника необходимо уведомить о состоявшейся уступке права требования письменно, причем форма уведомления может быть разная (копия договора цессии или просто письмо-уведомление).
После уступки должник может выдвигать требования против выполнения обязательств новому кредитору, если эти требования уже предъявлялись первоначальному кредитору (ст. 386 ГК РФ). Например, если должника-покупателя не удовлетворило качество товара или сроки поставки, все претензии он сможет выдвигать цессионарию. 

Уступка денежного требования (цессия). Первоначальный кредитор.
Первичная уступка денежного требования.

1.	Бухгалтерский учет при переходе прав кредитора к другому лицу

Если уступлено требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг)
Право требования, представляющее собой имущественное право, является частью имущества организации (ст. 128 ГК РФ). Следовательно, уступка права требования отражается в бухгалтерском учете как продажа имущества. Поступления от уступки права требования оплаты реализованных товаров (работ, услуг) (дебиторской задолженности) признаются прочими доходами (на дату передачи права требования) в размере стоимости, установленной договором цессии (п. п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99). Прочие доходы отражаются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» (Инструкция по применению Плана счетов). Соответственно, расходы, связанные с уступкой права требования, являются прочими (п. п. 11, 14.1, 16 ПБУ 10/99). Таким образом, дебиторская задолженность, уступленная новому кредитору, списывается со счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в дебет счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы» (Инструкция по применению Плана счетов)

Если в результате уступки получен убыток
В соответствии со ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:
50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.
В связи с вышеизложенным  у  организаций, применяющих метод начисления, которые уступили право требования после наступления срока оплаты, в месяце уступки возникает вычитаемая временная разница (ВВР) в размере 50 процентов от суммы убытка. Указанная ВВР приводит к образованию отложенного налогового актива (ОНА), поскольку полученный убыток учитывается в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль по частям. Данные ВВР и ОНА погашаются в периоде признания для целей налогообложения оставшейся суммы убытка (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02). Возникновение ОНА отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (Инструкция по применению Плана счетов). Погашение ОНА производится обратной записью по счетам 09 и 68. Если же право требования уступлено до наступления срока оплаты, то сумма убытка в части, которая в целях налогообложения не учитывается, признается в месяце уступки постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Дебет	Кредит	Содержание операций	
76   	91-1  	Отражена задолженность по оплате уступаемого права требования	
91-2  	62   	Списано уступаемое право требования (дебиторская задолженность)	
51   	76   	Получены денежные средства от цессионария (нового кредитора)	
При получении убытка, который будет учтен при налогообложении прибыли в следующем отчетном периоде	
09   	68   	Отражен ОНА  	
68   	09   	Погашен ОНА (при признании оставшейся суммы убытка в налоговом учете) 	
При получении убытка, который не учитывается при налогообложении прибыли	
99   	68   	Отражено ПНО 	

Если уступлено требование, вытекающее из договора займа
Расчеты с заемщиком по основной сумме долга, а также по начисленным процентам могут вестись с использованием счетов 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-3 «Предоставленные займы», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Соответственно, расходы, связанные с уступкой требования к заемщику, отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с указанными счетами (п. 25 ПБУ 19/02, п. п. 11, 14.1, 16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).
О порядке признания доходов от уступки права требования, а также отражения в учете разниц, определяемых по правилам ПБУ 18/02, в случае получения убытка в результате уступки права требования см. ситуацию «Если в результате уступки получен убыток».

Дебет	Кредит	Содержание операций	
   76   	  91-1  	Отражена задолженность по оплате уступаемого права    требования	
  91-2  	  58-3,76   	Списано уступаемое право требования (задолженность  заемщика)	
   51   	   76   	Получены денежные средства от цессионария (нового кредитора)	
При получении убытка, который будет учтен при налогообложении прибыли в следующем отчетном периоде	
   09   	   68   	Отражен ОНА	
   68   	   09   	Погашен ОНА (при отражении оставшейся суммы убытка в налоговом учете)                                       	
 При получении убытка, который не учитывается при налогообложении прибыли	
   99   	   68   	Отражено ПНО 	

2.	НДС при первичной уступке денежного требования

Если уступлено требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг)
Факт уступки денежного требования, вытекающего из договора поставки (подряда, возмездного оказания услуг), не влияет на порядок налогообложения НДС по первоначальной сделке. Это связано с тем, что при реализации товаров (работ, услуг) НДС был уже начислен исходя из договорной цены на дату отгрузки товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 154, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Передача имущественных прав (в том числе права требовать оплату по договору) является самостоятельным объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Особенности определения налоговой базы по таким операциям установлены ст. 155 НК РФ.
С 01.10.2011 в Налоговом кодексе РФ предусмотрена прямая норма, устанавливающая порядок определения налоговой базы по НДС при первоначальной уступке. Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как разница между суммой дохода от уступки права требования и размером уступаемого денежного требования. Если эта разница отрицательная или равна нулю, налог не начисляется. (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ).

Если уступлено требование, вытекающее из договора займа
Операции по предоставлению займа в денежной форме, а также по уступке первоначальным кредитором требований, вытекающих из договоров займа, освобождаются от налогообложения (пп. 15, 26 п. 3 ст. 149 НК РФ).

3.	Налог на прибыль при первичной уступке денежного требования

Если уступлено требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), при методе начисления
На момент уступки права требования доходы от реализации товаров (работ, услуг) в целях налогообложения уже учтены (п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ). Какая-либо корректировка налоговой базы по первоначальной сделке в связи с уступкой не производится.
Доходы от уступки права требования признаются на день подписания акта об уступке, при этом их можно уменьшить на продажную стоимость реализованных товаров (работ, услуг) (п. 5 ст. 271, пп. 2.1 п. 1 ст. 268, ст. 279 НК РФ, Письмо Минфина России от 07.12.2011 N 03-03-06/2/194). Если же разница между доходом от реализации права требования и продажной стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) отрицательная, то она учитывается в следующем порядке (пп. 7 п. 2 ст. 265, п. п. 1, 2 ст. 279 НК РФ):
- если право уступлено до наступления срока платежа, то в расходы включается убыток, не превышающий сумму процентов, рассчитанную с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу, полученному от уступки требования, за период с даты уступки до наступления срока платежа;
- если право уступлено после наступления срока платежа, то 50 процентов убытка включаются в расходы на дату уступки, а оставшиеся 50 процентов - по истечении 45 календарных дней.

Если уступлено требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), при кассовом методе
При применении кассового метода доходы признаются на дату поступления денежных средств или погашения задолженности другим способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). Следовательно, на момент уступки права выручка от реализации товаров (работ, услуг) еще не признана. В результате уступки обязательства должника в отношении первоначального (выбывающего) кредитора прекращаются, что приводит к погашению задолженности (п. 2 ст. 273 НК РФ). Следовательно, на дату уступки первоначальный кредитор признает выручку от реализации товаров (работ, услуг), а если имела место реализация покупных товаров, то и расход в виде стоимости их приобретения (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Для первоначального кредитора, уступающего право требования по договору реализации товаров (работ, услуг) и применяющего кассовый метод, в гл. 25 НК РФ какие-либо особенности определения налоговой базы не установлены. Поэтому ему следует руководствоваться общими правилами, регулирующими порядок учета доходов и расходов при реализации имущественных прав. Таким образом, на дату получения средств от нового кредитора первоначальный кредитор отражает выручку от реализации права требования и расходы в сумме уступаемого права требования (п. 2 ст. 273, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Если сумма выручки меньше суммы уступаемого права, то полученный убыток учитывается в целях налогообложения на основании п. 2 ст. 268 НК РФ (т.е., в отличие от метода начисления, единовременно и в полной сумме).

Если уступлено денежное требование, вытекающее из договора займа, при методе начисления
В этом случае налоговая база от уступки права требования определяется как разница между суммой, полученной от нового кредитора, и суммой задолженности заемщика по договору на момент уступки (абз. 3 п. 2.1 ст. 268, п. п. 1, 2 ст. 279 НК РФ). Убыток по этой сделке учитывается в целях налогообложения в том же порядке, что и при уступке требования по договору реализации товаров (работ, услуг).

Если уступлено денежное требование, вытекающее из договора займа, при кассовом методе
Применительно к кредитору по долговому обязательству (в отличие от налогоплательщика - продавца товаров (работ, услуг)) в п. п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ нет каких-либо оговорок о методе учета доходов и расходов. Кроме того, операции по предоставлению и погашению займа (в отличие от операций по реализации товаров (работ, услуг)) отражаются при методе начисления и при кассовом методе одинаково (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ). 
Налоговая база при уступке права требования, вытекающего из договора займа, определяется в порядке, предусмотренном п. п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ, поскольку на кредитора по долговому обязательству эти нормы распространяются независимо от применяемого им метода учета доходов и расходов (полученный в этом случае убыток нормируется или учитывается в целях налогообложения по частям).

Уступка денежного требования (цессия). Должник
Получение уведомления о переходе прав кредитора к другому лицу.

1.	Бухучет при получении уведомления о переходе прав требования кредитора к другому лицу
Переход к новому кредитору права требования оплаты товаров (работ, услуг) не влечет прекращения обязательства должника по их оплате (п. 1 ст. 382 ГК РФ). Следовательно, кредиторская задолженность за приобретенные товары (работы, услуги) в бухгалтерском учете должника на дату уступки права требования первоначальным кредитором новому кредитору не списывается. Замена кредитора в обязательстве отражается организацией-должником в аналитическом учете по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами»  на основании полученного от первоначального кредитора письменного уведомления об уступке им права требования к организации (Инструкция по применению Плана счетов).
Обязательство по полученному займу учитывается должником на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (в зависимости от срока действия договора займа). Соответственно, уступка прав кредитора другому лицу в учете заемщика отражается записями в аналитическом учете по этим счетам.
В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 60 и по счету 66 (67):
60, 76 -п «Расчеты с первоначальным кредитором»;
60, 76-н «Расчеты с новым кредитором»;
66-п (67-п) «Расчеты с заимодавцем - первоначальным кредитором»;
66-н (67-н) «Расчеты с новым кредитором».

Дебет	Кредит	Содержание операций	
1. Уступка прав по договору с поставщиком (подрядчиком, исполнителем)	
41 (10,20, 08и др.) 	60, 76-п  	Приняты к учету приобретенные товары (материалы, работы, услуги и др.)	
19   	60, 76-п  	Отражена предъявленная сумма НДС                       	
68   	19   	Отражен налоговый вычет по НДС (при наличии у организации права на вычет)                            	
На дату получения от первоначального кредитора уведомления об уступке права требования                       	
60, 76-п  	60, 76-н  	Отражена в аналитическом учете замена кредитора в обязательстве                                          	
На дату оплаты новому кредитору                     	
60,76-н  	51 (50)  	Перечислена оплата за приобретенные товары (материалы, работы, услуги и др.)                                  	
2. Уступка прав по договору с заимодавцем                	
51   (50)  	66-п  (67-п) 	Получены заемные средства                              	
91-2  (08)  	66-п  (67-п) 	Начислены проценты по займу5	
На дату получения от первоначального кредитора уведомления об уступке  
права требования                            	
66-п  
(67-п) 	66-н  
(67-н) 	Отражена в аналитическом учете замена кредитора в      
обязательстве                                          	
На дату оплаты новому кредитору                     	
66-н (67-н) 	51  (50)  	Погашена задолженность по договору займа               	

2.	НДС при получении уведомления о переходе прав кредитора к другому лицу

Получение уведомления о переходе прав кредитора к другому лицу не влечет для должника каких-либо последствий в части НДС. Это связано с тем, что, принятую к вычету сумму «входного» НДС, предъявленного поставщиком товаров (работ, услуг), восстанавливать не нужно (п. 3 ст. 170, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
А при получении займа сумма НДС должнику вообще не предъявлялась, поскольку операции займа в денежной форме, включая проценты по ним, не облагаются НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

3.	Налог на прибыль при получении уведомления о переходе прав кредитора к другому лицу

Получение уведомления о переходе прав кредитора к другому лицу никак не влияет на порядок признания должником расходов, связанных с приобретением товаров (работ, услуг). Данные расходы учитываются в целях налогообложения в зависимости от того, что именно приобрел налогоплательщик - амортизируемое имущество, товары для перепродажи или иные материальные ценности, а также от факта принятия выполненных в его пользу работ (оказанных ему услуг) (ст. ст. 253, 272 НК РФ).
Средства, перечисляемые новому кредитору по долговому обязательству, в расходы не включаются (п. 12 ст. 270 НК РФ). Проценты по займу признаются в целях налогообложения в обычном порядке (п. п. 1, 1.1 ст. 269, п. 8 ст. 272 НК РФ).
Если должник применяет кассовый метод, то приобретенные товары (работы, услуги), а также проценты по займу считаются оплаченными в момент погашения задолженности новому кредитору (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Уступка денежного требования (цессия). Новый кредитор
Приобретение денежного требования

Новый кредитор приобрел денежное требование к должнику у первоначального кредитора или у третьего лица
1.	Бухучет при приобретении денежного требования

Приобретенное право требования учитывается в составе финансовых вложений при выполнении условий, предусмотренных п. 2 ПБУ 19/02 (п. 3 ПБУ 19/02). Финансовое вложение принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение этого права требования, за исключением НДС (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02). При этом делается запись по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета учета расчетов с предыдущим кредитором (цедентом), например 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (Инструкция по применению Плана счетов).

Дебет	Кредит	Содержание операций	
58   	76   	Принято к учету приобретенное право требования	
19   	76   	Отражен НДС, предъявленный предыдущим кредитором	
68   	19   	Отражен налоговый вычет по НДС (при наличии у организации права на вычет)	
76   	51   	Погашена задолженность по оплате приобретенного права требования 	

2.	НДС при приобретении денежного требования

Если приобретено требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг)
В случае предъявления в отношении приобретенного денежного требования суммы «входного» НДС, она принимается к вычету новым кредитором после принятия приобретенного права требования к учету и при наличии счета-фактуры предыдущего кредитора (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) 

Если приобретено требование, вытекающее из договора займа
При приобретении денежного требования, вытекающего из договора займа, каких-либо последствий по НДС у нового кредитора не возникает. При этом не имеет значения, кем было уступлено это требование - первоначальным кредитором (заимодавцем) или третьим лицом. Это связано с тем, что соответствующие операции освобождены от налогообложения, поэтому НДС к уплате новому кредитору не предъявляется (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ).

3.	Налог на прибыль при приобретении денежного требования

Сам факт приобретения денежного требования не влечет для нового кредитора каких-либо налоговых последствий. Затраты, связанные с приобретением этого требования, признаются в целях налогообложения только при получении дохода от его дальнейшей реализации или при прекращении обязательства (п. 3 ст. 279 НК РФ).

Новый кредитор получил от должника исполнение по приобретенному им ранее денежному требованию

1.	Бухучет при получении исполнения от должника

На дату погашения должником денежного обязательства организация отражает в бухгалтерском учете выбытие финансового вложения (п. 25 ПБУ 19/02). Соответственно, признается: 
- прочий доход в размере полученной от должника суммы (за вычетом НДС) (п. п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99);
- прочий расход в виде первоначальной стоимости выбывающего права требования, по которой оно отражено в учете (п. 27 ПБУ 19/02, п. п. 11, 14.1 ПБУ 10/99).

Дебет	Кредит	Содержание операций	
51   	76   	Получено исполнение от должника                        	
76   	91-1  	Отражен прочий доход в размере полученной суммы        	
91-2  	58   	Отражено выбытие требования в связи с его исполнением должником	
91-2  	68   	Начислен НДС при получении исполнения от должника	

2.	НДС при получении исполнения от должника

Если погашено требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг)
Из положений п. п. 2, 4 ст. 155 НК РФ следует, что если сумма средств, полученных от должника, превышает сумму расходов по приобретению денежного требования, то новый кредитор должен определять налоговую базу по НДС. С 01.10.2011 новый кредитор определяет налоговую базу по НДС независимо от того, какие операции по реализации товаров (работ, услуг) (облагаемые или не облагаемые НДС) имелись в основе денежного требования, приобретенного у первоначального кредитора (п. 2 ст. 155 НК РФ).
Налоговая база определяется как разница между суммой дохода, полученной от должника, и суммой, израсходованной на приобретение денежного требования (если эта разница отрицательная или равна нулю, налог не уплачивается). При этом налог рассчитывается по ставке 18/118 на дату погашения должником денежного обязательства (п. 4 ст. 164, п. 8 ст. 167 НК РФ).

Если погашено требование, вытекающее из договора займа
При исполнении заемщиком обязательств по договору, право (требование) из которого было уступлено (переуступлено), у нового кредитора не возникает обязанности по уплате НДС независимо от того, сколько раз соответствующее требование переуступалось (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ).

3.	Налог на прибыль при получении исполнения от должника

Сумма, полученная от должника, отражается в составе доходов. Как при методе начисления, так и при кассовом методе доходы в данном случае признаются на дату исполнения обязательства должником (п. 5 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ). При этом доход можно уменьшить на сумму расходов (при кассовом методе эти расходы должны быть оплачены), связанных с приобретением денежного требования (пп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 273, п. 3 ст. 279 НК РФ). Если новый кредитор получил убыток по этой операции (сумма расходов превышает сумму доходов), то его можно учесть в целях налогообложения на основании п. 2 ст. 268 НК РФ.

Дальнейшая переуступка денежного требования
Новый кредитор переуступил приобретенное им ранее денежное требование к должнику

1.	Бухучет при дальнейшей переуступке денежного требования
При переуступке приобретенного права требования организация отражает в бухгалтерском учете выбытие финансового вложения. Соответственно, признается: 
- прочий доход от выбытия финансового вложения в сумме, подлежащей получению от нового кредитора, за вычетом НДС (при переуступке права требования, вытекающего из договора займа, НДС не уплачивается) (п. п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99);
- прочий расход в виде первоначальной стоимости выбывающего права требования, по которой оно отражено в учете (п. 27 ПБУ 19/02, п. п. 11, 14.1 ПБУ 10/99).
У организаций, применяющих в налоговом учете кассовый метод, могут возникать разницы, учитываемые по правилам ПБУ 18/02, например:
- если плата за уступаемое право требования получена в отчетном (налоговом) периоде, следующем за периодом уступки, то в месяце уступки в учете организации образуются налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которые погашаются на дату получения оплаты (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02);
- если предоплата за уступаемое право требования получена в одном отчетном (налоговом) периоде, а право требования передано в следующем, то в месяце получения предоплаты в учете организации возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА), которые погашаются при передаче права требования новому кредитору (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02);
- если уступаемое право требования передано новому кредитору и оплачено им, а расчеты с предыдущим кредитором за это право требования организация не произвела, то в месяце передачи права требования покупателю в учете организации образуются ВВР и ОНА, которые погашаются в месяце завершения расчетов с предыдущим кредитором (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).
В таблице проводок записи по начислению ОНО и ОНА не приводятся.

Дебет	Кредит	Содержание операций	
76   	91-1  	Отражен прочий доход от уступки приобретенного ранееправа требования                                       	
91-2  	58   	Отражено выбытие ранее приобретенного права требования в связи с его переуступкой	
91-2  	68   	Начислен НДС при переуступке права требования	
51   	76   	Получена оплата от покупателя права требования         	

2.	НДС при дальнейшей переуступке денежного требования

Если переуступается требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг)
При дальнейшей переуступке денежного требования, приобретенного ранее у первоначального кредитора или у третьего лица, новый кредитор должен уплатить НДС (п. п. 2, 4 ст. 155 НК РФ).

С 01.10.2011 при переуступке денежного требования, ранее приобретенного у первоначального кредитора, новый кредитор определяет налоговую базу по НДС независимо от того, какие операции по реализации товаров (работ, услуг), - облагаемые или не облагаемые НДС, - имелись в основе приобретенного денежного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ).
Налоговая база определяется как разница между суммой дохода от переуступки денежного требования и суммой, израсходованной на его приобретение (если эта разница отрицательная или равна нулю, налог не уплачивается). При этом налог рассчитывается по ставке 18/118 на дату переуступки (п. 4 ст. 164, п. 8 ст. 167 НК РФ).

Если переуступается требование, вытекающее из договора займа
Операции по дальнейшей переуступке права (требования), вытекающего из договора займа, НДС не облагаются. При этом количество таких операций не имеет значения (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ).

3.	Налог на прибыль при дальнейшей переуступке денежного требования

Сумма, полученная от переуступки, признается в налоговом учете как выручка от реализации финансовых услуг. При методе начисления доходы от реализации права требования учитываются на дату переуступки, а при кассовом методе - на дату получения средств на расчетный счет или в кассу (п. 3 ст. 279, п. 5 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).
При этом доход можно уменьшить на сумму расходов (при кассовом методе эти расходы должны быть оплачены), связанных с приобретением денежного требования (пп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 273, п. 3 ст. 279 НК РФ). Если новый кредитор получил убыток по этой операции (сумма расходов превышает сумму доходов), то его можно учесть в целях налогообложения прибыли (п. 2 ст. 268 НК РФ, Письма ФНС России от 11.11.2011 N ЕД-4-3/18881@, Минфина России от 09.08.2010 N 03-03-06/2/141).