Ситуация: В результате реорганизации ОАО в форме преобразования создано ООО, к которому в порядке правопреемства переходят все права и обязательства.Вопросы: 1. Каким должен быть порядок учета резерва по сомнительным долгам в налоговом учете при форме реорганизации преобразование? 2. Должно ли реорганизуемое общество восстановить сумму ранее начисленного резерва при расчете налога на прибыль на момент реорганизации или сумма накопленного резерва может быть передана правопреемнику? 3. Если передача возможна, то какими документами это должно быть оформлено для обоснованного формирования резерва в налоговом учете у вновь созданной организации? А также дальнейшее создание резерва в созданной организации, лимит создания резерва 10% из расчета какой выручки (вновь созданной или суммы выручки реорганизуемой компании и компании правопреемником)? Если передача невозможна, каков порядок учета данных операций у реорганизуемого общества?
Ответ: При реорганизации в форме преобразования все права и обязанности переходят к правопреемнику по передаточному акту, в том числе и резерв по сомнительным долгам, созданный до момента реорганизации реорганизуемой компанией. Об этом говорят Письма Минфина, а также сложившаяся арбитражная практика.
Передача резерва может быть оформлена справками-расчетами, письмом о передаче резерва (актом приема-передачи), к которым прикладываются налоговые регистры по резерву, акты инвентаризации дебиторской задолженности, документы, подтверждающие возникновение задолженности (договоры, счета-фактуры, акты сверки и т.п.). Восстанавливать сумму резерва по сомнительным долгам реорганизуемой организации не нужно.
Однако по окончании первого отчетного периода после реорганизации вновь созданная организация в общеустановленном порядке должна оценить сумму переданного резерва по сомнительным долгам на предмет превышения максимально возможной суммы, исчисленной по результатам инвентаризации дебиторской задолженности в порядке, установленном п. 4 ст. 266 НК РФ. В случае превышения сумму превышения резерва необходимо восстановить.
При этом аудиторы отмечают, что для оценки соответствия суммы резерва пункту 4 ст. 266 НК РФ необходимо использовать сумму выручки правопреемника. Нормативно-правовое обоснование: Согласно ст. 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
Порядок формирования резерва по сомнительным долгам установлен статьей 266 НК РФ. Так, в ст. 266 НК РФ под сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Из положений статьи 266 НК РФ не следует, что реорганизуемое общество обязано на дату реорганизации включить сумму образованного резерва в состав внереализационных доходов и учесть ее при формировании налоговой базы. В своих письмах Минфин РФ говорит, что при реорганизации у реорганизуемого предприятия нет необходимости восстанавливать резерв по сомнительным долгам и учитывать его в целях налогообложения прибыли. Поскольку непогашенная дебиторская задолженность на дату реорганизации продолжает оставаться сомнительной, резерв является правомерным.
Таким образом, в целях налогообложения прибыли резервы по сомнительным долгам, сформированные реорганизуемыми компаниями, подлежат включению в резерв правопреемника без отражения их в составе затрат последнего. В частности данный вывод сделан в Письмах Минфина РФ от 31.08.2007 г. № 03/03/06/1/625 (в письме рассмотрена реорганизация в форме присоединения), от 22.07.2005 г. № 03-03-02/31 (в письме рассмотрена реорганизация в форме выделения).
Аудиторы полагают, что аналогичное мнение можно распространить и на иные формы реорганизации предприятии, в том числе и в виде преобразования. Анализ арбитражной практики показывает, что суды также признают право налогоплательщика передавать резерв по сомнительным долгам при реорганизации правопреемникам. Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 1 ноября 2006 г. № А33-7112/06-Ф02-5120/06-С1 (рассматривалась реорганизация в форме преобразования) был сделан следующий вывод. Согласно гл. 25 НК РФ формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет) и основано на систематизации и накоплении информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах.
Принятые к налоговому учету созданным обществом данные, вытекающие из переданных согласно ст. 50 НК РФ реорганизованным обществом прав и обязанностей, в том числе данные об операциях по формированию резерва, не должны утратить характер хронологичности, комплексности и взаимосвязи. Поэтому сформированный реорганизуемым обществом в целях налогообложения резерв по сомнительным долгам передается наряду с передаваемой согласно передаточному акту дебиторской задолженностью и средства, ранее учтенные реорганизуемым обществом по методу начисления в налоговой базе, не являются у правопреемника объектом обложения налогом на прибыль. Необходимо отметить, что суды, делая выводы о возможности передачи резерва по сомни-тельным долгам выделяемым компаниям, учитывали, в том числе, упомянутое ранее Письмо Минфина России № 03-03-02/31.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16 ноября 2009 г. по делу № А42-6849/2007 суд в качестве доказательства передачи резерва по сомнительным долгам правопреемникам принял во внимание, что в процессе реорганизации правопреемникам были также переданы акты инвентаризации дебиторской задолженности, расшифровки задолженности по срокам образования, сводные справки о задолженности и расчет резерва по сомнительным долгам. Резерв по сомнительным долгам наряду с дебиторской задолженностью был распределен выделенным компаниям и передан им письмом. Необходимо также отметить, что при создании резерва Общество должно учитывать условие, указанное в п. 4 ст. 266 НК РФ, в котором говорится, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода.
В связи с чем, аудиторы полагают, что по окончании первого отчетного периода после реорганизации вновь созданная организация в общеустановленном порядке должна оценить сумму переданного резерва по сомнительным долгам на предмет превышения максимально возможной суммы, исчисленной по результатам инвентаризации дебиторской задолженности в порядке, установленном п. 4 ст. 266 НК РФ. В случае превышения сумму превышения резерва необходимо восстановить. При этом аудиторы отмечают, что для оценки соответствия суммы резерва п. 4 ст. 266 НК РФ необходимо использовать сумму выручки правопреемника.