Центр Аудита и консалтинга «Партнер»

В настоящее время к бухгалтерской отчетности предъявляются все более строгие требования в отношении ее точности и достоверности. Изменились требования к отражению расходов будущих периодов, создаются резервы и оценочные обязательства, а также особое внимание уделяется всем существенным показателям отчетности. К таким показателям относятся суммы дебиторской и кредиторской задолженности.

Предприятия должны тщательно контролировать свою дебиторскую и кредиторскую задолженность, следить за сроками погашения, активно взаимодействовать с дебиторами и своевременно списывать безнадежную задолженность в бухгалтерском учете, а также признавать ее в составе доходов или расходов в налоговом учете. Однако, при ведении учета и осуществлении контроля возникает множество вопросов, связанных с особенностями учета расчетов на предприятии. Важно учитывать требования гражданского и налогового законодательства, не забывать о правилах бухгалтерского учета, а также принимать во внимание арбитражную практику и рекомендации Минфина и налоговых органов. В данной статье мы постараемся подробно рассмотреть механизм контроля и списания безнадежной задолженности, соблюдение которого поможет бухгалтеру избежать существенных искажений показателей отчетности, особенно в части дебиторской и кредиторской задолженности.

1. Задолженность, подлежащая списанию

Для того чтобы списать задолженность, независимо от ее характера, необходимо иметь основания. Рассмотрим основания, по которым происходит списание задолженности.

Согласно Налоговому кодексу:

— Кредиторская задолженность списывается в состав внереализационных доходов по истечении срока исковой давности или по другим основаниям (за исключением сумм задолженности перед бюджетом и внебюджетными фондами, которые уже списаны или уменьшены в соответствии с законодательством) в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ.

— Дебиторская задолженность списывается в состав внереализационных расходов (или за счет созданного резерва), если такая задолженность признается безнадежным долгом (пункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ). При этом безнадежными долгами (долгами, невозможными к взысканию) считаются долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым исполнение обязательства прекращено в соответствии с гражданским законодательством на основании акта государственного органа или в результате ликвидации организации (пункт 2 статьи 266 НК РФ).

В соответствии с Положением о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным приказом от 29.07.98 г. № 34н:

— Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, а также другие долги, которые невозможно взыскать, списываются по каждому обязательству на основе проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя. Такие суммы относятся на счет средств резерва сомнительных долгов или на финансовые результаты коммерческой организации или на увеличение расходов некоммерческой организации (пункт 77 Положения).

Обратите внимание: списание долга в убыток из-за неплатежеспособности должника не означает аннулирование задолженности. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания для возможного взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

— Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, списываются по каждому обязательству на основе проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя. Эти суммы относятся на финансовые результаты коммерческой организации или на увеличение доходов некоммерческой организации (пункт 78 Положения).

Итак, основными критериями для списания дебиторской и кредиторской задолженности являются:

— Истечение срока исковой давности (для налогового и бухгалтерского учета).
— Невозможность исполнения обязательства (на основании акта государственного органа) или ликвидация организации (для налогового и бухгалтерского учета).
— Невозможность взыскания (для бухгалтерского учета).

Первый и наиболее надежный критерий — истечение срока исковой давности (срок для защиты права лица, права которого были нарушены). В соответствии со статьей 196 Гражданского кодекса, общий срок исковой давности составляет три года. Течение срока начинается с момента, когда организация узнала о нарушении своего права (например, с дня, когда должна была получить, но не получила оплату от покупателя в соответствии с условиями договора). В соответствии со статьей 203 Гражданского кодекса РФ, течение срока исковой давности прерывается при предъявлении судебного иска и признании долга должником путем совершения определенных действий, таких как подписание акта сверки. После прерывания, срок исковой давности начинается заново, и время, прошедшее до прерывания, не учитывается в новом сроке. Важно отметить, что истечение срока исковой давности по основному обязательству также означает истечение срока по дополнительным обязательствам, таким как поручительство или залог. Смена сторон в обязательстве не влияет на срок исковой давности.

Второй критерий, определяющий невозможность исполнения обязательств, основывается на наличии акта государственного органа. В данном случае, ситуация немного сложнее, чем с истечением срока исковой давности, так как налоговые органы продолжают оспаривать законность списания дебиторской задолженности на основании акта исполнительного пристава о невозможности ее взыскания. Однако не стоит бояться трудностей, поскольку Министерство финансов и Высший арбитражный суд поддерживают позицию налогоплательщиков. Согласно письму Минфина от 22.10.2010 г. №03-03-05/230, до внесения изменений в статью 266 Налогового кодекса РФ, вопрос о признании невозможности взыскания задолженности по акту (постановлению) судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства должен решаться с учетом сложившейся судебной практики. В этом письме Минфин ссылается на Определение Высшего арбитражного суда от 07.02.2008 г. №2727/08 по делу №А60-3260/2007-С6. В нем суд указал, что дебиторская задолженность, по которой исполнительным приставом вынесено постановление об окончании исполнительного производства на основании нормы закона №229-ФЗ «Об исполнительном производстве», признается безнадежной для целей налогообложения прибыли на основании пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ.

Третий критерий, который определяет невозможность взыскания задолженности, основывается на оценке самой организации. Этот критерий может быть использован только для целей бухгалтерского учета, при условии оформления письменного обоснования и получения распоряжения руководителя о списании таких долгов. С первого взгляда, может показаться, что использование этого критерия не имеет смысла. Однако в организациях, где имеется большое количество незначительных долгов, взыскание которых во внесудебном порядке не привело к положительному результату, а расходы на суды могут превышать сумму задолженности, имеет смысл списывать такие долги с использованием чистой прибыли предприятия после проведения инвентаризации.

2. Списание дебиторской задолженности в бухгалтерском и налоговом учете

Списание дебиторской задолженности в бухгалтерском и налоговом учете – это важный процесс, который требует особого внимания и точности. После проведения инвентаризации дебиторской задолженности, мы обнаружили некоторые долги, по которым истек срок исковой давности в соответствии с договором или другими основаниями (например, получение акта от государственного органа или ликвидация юридического лица). Для подтверждения наличия дебиторской задолженности и истечения срока исковой давности необходимо предоставить следующие документы:

— Договор или счет, а также документы, подтверждающие факт оплаты.
— Накладные, акты об оказанных услугах или выполненных работах.
— Акты сверок, которые подтверждают задолженность (хотя они не являются обязательными, но их наличие будет весьма желательным).
— Письменные требования о погашении задолженности.
— Прочие документы, подтверждающие наличие задолженности и начало течения срока исковой давности.

Также необходимо предоставить документы, подтверждающие невозможность должником исполнить свои обязательства:

— Акт (постановление) судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства.
— Выписка из ЕГРЮЛ, подтверждающая ликвидацию юридического лица-должника.

Обратите вниание: срок хранения документов, подтверждающих обоснованность списания задолженности, начинается с момента ее списания, а не с момента возникновения. Если в налоговом учете возникли убытки, то срок хранения документов начинается с момента уменьшения налоговой базы на сумму этих убытков.

Рекомендуется вести учет задолженности и хранить документы по просроченной задолженности отдельно от остальных первичных документов. После сбора всех необходимых документов и проведения инвентаризации, составляется «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами» (ИНВ-17), который подписывается руководителем. Далее составляется бухгалтерская справка-расчет.

В бухгалтерском учете мы проводим следующие операции:

1. Если у нас есть оценочный резерв по сомнительной задолженности, то делаем следующие проводки:
— Дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»;
— Кредит счета учета расчетов (60, 62, 70, 71, 73, 76) — списываем дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности или нереальную к взысканию, используя ранее созданный резерв;
— Дебет счета 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» — отражаем списанную дебиторскую задолженность, которую невозможно взыскать.

Обратите внимание: само списание задолженности из-за неплатежеспособности должника не означает ее аннулирование. Списанная дебиторская задолженность должна быть учтена на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». При этом, аналитический учет по счету 007 ведется для каждого должника, чья задолженность была списана в убыток, и для каждой списанной в убыток задолженности.

2. Если у нас нет оценочного резерва или его сумма недостаточна для покрытия списываемой задолженности, то делаем следующие проводки:
— Дебет счета 91.2 «Прочие расходы»;
— Кредит счета учета расчетов (60, 62, 70, 71, 73, 76) — списываем дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности или нереальную к взысканию, включая ту часть, которая не покрывается резервом;
— Дебет счета 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» — отражаем списанную дебиторскую задолженность, которую невозможно взыскать.

Обратите внимание: если у нас одновременно есть и дебиторская, и кредиторская задолженность по одному и тому же контрагенту, то для минимизации налоговых рисков рекомендуется сначала провести односторонний взаимозачет, а затем уже списать в расходы дебиторскую задолженность, если она не перекрылась кредиторской.

В налоговом учете:

1. Если у нас есть резерв по сомнительной задолженности в соответствии со статьей 266 Налогового кодекса РФ, то мы используем его для покрытия убытков от безнадежных долгов. Если сумма резерва недостаточна, то разница между суммой использованного резерва и суммой задолженности включается в состав внереализационных расходов.

2. Если у нас нет резерва по сомнительной задолженности, то задолженность списывается в состав внереализационных расходов.

Обратите внимание: внереализационные расходы, связанные со списанием дебиторской задолженности, признаются в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности (или внесена запись о ликвидации должника в ЕГРЮЛ, или получен акт судебного пристава). Такое мнение разделяют налоговые органы (согласно письму УФНС РФ от 13.04.2011 г. №16-15/035618.1@) и ВАС РФ (согласно постановлению от 15.06.2010 г. №1574/10).

3. Списание кредиторской задолженности в бухгалтерском и налоговом учете

Списание кредиторской задолженности в бухгалтерском и налоговом учете является важным и неотъемлемым процессом для организации. Для того чтобы осуществить своевременное и полное списание кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, необходимо регулярно проводить инвентаризацию такой задолженности.

Согласно пункту Федеральному закону «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ, организация обязана проводить инвентаризацию перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Это означает, что при обнаружении кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, она должна быть списана в состав доходов организации для целей бухгалтерского и налогового учета.

Обратите внимание: признание доходов для целей налогового учета происходит в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности. Это не зависит от дат проведения инвентаризации и приказа руководителя о списании. Таким образом, нарушение обязательства проведения инвентаризации и отсутствие приказа о списании кредиторской задолженности не является основанием для не включения ее в состав внереализационных расходов в налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности. Такую позицию подтверждает ВАС РФ (Постановление от 08.06.2010г. №7462/09).

Для подтверждения кредиторской задолженности и истечения исковой давности необходимо предоставить следующие документы: договор или счет, документы, подтверждающие факт полученной оплаты, полученные накладные, акты об оказанных услугах или выполненных работах, акты сверок, письменные ответы на требования о погашении задолженности и другие документы, подтверждающие факт задолженности и начала течения срока исковой давности.

При списании кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности составляется бухгалтерская справка-расчет.

В бухгалтерском учете: проводятся следующие проводки: дебет счета учета расчетов (60, 62, 70, 71, 73, 76) и кредит счета 91.1 «Прочие доходы», на который списывается кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности.

В налоговом учете: кредиторская задолженность списывается в состав внереализационных доходов на дату истечения срока исковой давности.

Для избежания налоговых рисков при проведении налоговых проверок, настоятельно рекомендуется своевременно признавать кредиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности в составе доходов организации для целей бухгалтерского и налогового учета.