Ситуация: По договору поставки наша компания является поставщиком. Мы заключаем договор на транспортировку товаров до покупателя со сторонней организацией. Стоимость доставки нам возмещает покупатель. Счет-фактуру на транспортные услуги перевозчик выставляет нам (поставщику), а мы на эту же сумму выставляем счет-фактуру покупателю. При этом НДС у нас нигде не отражен. Вопрос: Кого мы должны указывать в данном счете-фактуре как Продавца – себя или транспортную компанию?

Ответ: В зависимости от условий договора поставки в счете-фактуре на транспортные услуги, оказанные перевозчиком, в графе 2 «Продавец» следует указывать наименование Продавца (если расходы по доставке являются составной частью цены товара) или Транспортную компанию (если в договоре поставки содержатся элементы посреднического договора и доставка организуется по поручению и за счет Покупателя).

Обращаем Ваше внимание, что в соответствии с Правилами независимости аудиторов и аудиторских организаций (одобрены Советом по аудиторской деятельности 20.09.2012, протокол № 6), Кодексом профессиональной этики аудиторов (одобрен Светом по аудиторской деятельности 22.03.2012, протокол №4) аудиторская организация не вправе давать аудируемому лицу обязательные к исполнению указания по ведению бухгалтерского и налогового учета.

Нормативно-правовое обоснование:

В соответствии со ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя (ч. 1 ст. 509 ГК РФ).

Согласно ч. 1 ст. 510 ГК РФ «доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях». При этом «договором поставки может быть предусмотрено получение товаров покупателем (получателем) в месте нахождения поставщика (выборка товаров)» (ч. 2 ст. 510 ГК РФ).

Таким образом, взаимоотношения сторон договора поставки в части исполнения обязанностей по доставке (транспортировке) товаров определяются договором. Включение в договор поставки положения о «возмещении» покупателем стоимости расходов по доставке является следствием устоявшихся в деловом обороте правил поведения, и действующим гражданским законодательством не предусмотрено.

По нашему убеждению, такая ситуация при определенных условиях охватывается нормами, регулирующими отношения сторон по посредническим договорам, что позволяет сформулировать универсальный подход в ситуации, когда отдельный договор о привлечении сторонней организации для транспортировки товаров до покупателя между сторонами не оформляется.

Рассмотрим подробнее.

В силу свободы договора (ст. 1, 421 ГК РФ) возможны два варианта построения взаимоотношений сторон с покупателем Вашей организации, от выбора которых зависит и документальное оформление, и налоговые последствия:

1) Поставщик передает товар Покупателю в обусловленном договором месте по цене, включающей расходы по доставке. В данном случае счет-фактура выставляется Поставщиком от собственного имени на общую стоимость реализуемых товаров без выделения расходов по доставке и соответствующей суммы НДС, поскольку обязанность по доставке а, следовательно, обязанность по оплате услуг транспортной компании в соответствии с договором поставки является обязанностью Поставщика.

Отметим, что на практике налогоплательщики-поставщики выставляют отдельные счета-фактуры на сумму возмещаемых Покупателем транспортных расходов, включенных в цену реализуемых товаров, но такая ситуация сопряжена с налоговыми рисками для Покупателя в связи с отказом в праве на налоговый вычет по НДС. Минфин России в Письмах от 22.10.2013 №03-07-09/44156, от 21.03.2013 № 03-07-09/8906 и других разъяснил, что в отношении услуг по транспортировке товаров, оказываемых перевозчиком, счета-фактуры продавцом товаров в адрес покупателя товаров не выставляются, поскольку данные услуги продавцом товаров не оказываются (п. 3 ст. 168, ст. 69 НК РФ). Позиция финансового ведомства не препятствует налогоплательщику руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письме.

В частности, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25 февраля 2009 г. № 12664/08 счел правомерным выставление арендодателем от своего имени счетов-фактур на стоимость возмещаемых арендатором расходов по оплате коммунальных услуг, оказываемых сторонней организацией. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 №6219/08.

Таким образом, в случае, когда по условиям договора обязанности Поставщика считаются исполненными при отгрузке (передаче) товара в обусловленном договором месте и далее товар с участием Поставщика в рамках договора поставки никуда не транспортируется, то вне зависимости от способа расчетов между поставщиком и покупателем стоимость услуг перевозчика является составной частью цены товара. При этом стоимость таких услуг в счете-фактуре Поставщика не выделяется, но, как было сказано ранее, на практике может предъявляться Покупателю на основании отдельного счета-фактуры, выставляемого от имени Поставщика, в качестве «возмещаемых» расходов.

2) Поставщик передает Покупателю товары в обусловленном договором месте по цене, не включающей стоимость доставки. В данном случае взаимоотношения сторон договора поставки в части привлечения транспортной компании строятся по модели посреднического договора, доставка товара организуется Поставщиком в интересах и за счет Покупателя.

При этом стороны могут заключить как отдельный агентский договор (договор комиссии), так и включить элементы посреднического договора в договор поставки, т.к. согласно п. 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора. Отношения, возникающие в ходе выполнения сторонами обязательств по договору в части оплаты услуг транспортной компании оформляются документами, соответствующими договору агентирования или комиссии.

Порядок оформления счетов-фактур по договору агентирования (комиссии) предусмотрен Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость». В соответствии с Порядком оформления счетов-фактур при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени в строке 2 «Продавец» счета-фактуры указываются полное или сокращенное наименование продавца – юридического лица в соответствии с учредительными документами, фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя. Таким образом, в счете-фактуре, выставляемом Поставщиком на стоимость транспортных услуг, оказанных привлеченной сторонней организацией, следует указать фактического продавца услуг, то есть Транспортную компанию (Письмо Минфина России от 21 марта 2013 г. № 03-07-09/8906).

С целью минимизации налоговых рисков положения о выполнении Поставщиком функций посредника по организации доставки товаров должны быть обозначены в отдельном пункте договора со ссылкой на соответствующие нормы Гражданского кодекса РФ (ст. 990 «Договор комиссии» или ст. 1005 «Агентский договор»). То есть воля сторон на включение в договор поставки элементов посреднического договора должна явствовать из содержания заключенного с Покупателем договора поставки. Сказанное, по нашему мнению, не влечет возникновение обязанности Поставщика выставлять в адрес Покупателя отдельный счет-фактуру на сумму вознаграждения за оказание посреднических услуг, и услуги Поставщика по организации доставки товаров не являются безвозмездно оказанными (ст. 423 ГК РФ).

Взаимоотношения сторон по договору поставки в целом являются возмездными, и несение расходов по организации доставки обуславливает получение Поставщиком вознаграждения за реализуемый товар.

Дополнительно мы рекомендуем обществу закрепить во внутренних локальных актах порядок ценообразования на реализуемую продукцию в зависимости от распределения бремени по организации доставки и оплате услуг транспортной компании на Поставщика или Покупателя. О правомерности выставления счетов-фактур на стоимость возмещаемых услуг перевозчика по аналогии с посредническими договорами от имени Транспортной компании указано в Письмах Минфина России от 22.10.13 г. № 03-07-09/44156, от 15.08.2012 г. № 03-07-11/300 и др.