ООО арендует недвижимое имущество (хранилище), с согласия арендодателя проводятся работы по установке дополнительной кирпичной стены и вентилятора (предписание налоговой инспекции). В договоре аренды предусмотрено, что арендатор обязан нести расходы на содержание недвижимого имущества и поддерживать его в надлежащем состоянии. Договор аренды действует до 01.04.2010г., но будет продление еще на год. Поясните, пожалуйста, данные работы необходимо считать как неотделимые улучшения и погашать стоимость ОС посредством начисления амортизации или можно учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены?

Понятие «неотделимость» упоминается в ст. 623 ГК РФ («улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества»), однако степень вреда, при котором улучшение перестает быть отделимым и переходит в категорию неотделимых, не раскрывается.

Подход суда к разделению улучшений на отделимые и неотделимые можно перефразировать следующим образом: «Все, что не прибито, — мое; все, что можно оторвать, считается неприбитым». Если отделимые улучшения представляют собой отдельный инвентарный объект основных средств (дальнейшая судьба которого определяется условиями договора аренды), то неотделимые улучшения арендованного имущества могут быть: — капитальными вложениями арендатора в арендованное имущество; — капитальным ремонтом арендованного имущества.

Термин «неотделимые улучшения» употреблен в абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ применительно к капитальным вложениям в предоставленные в аренду основные средства. Несмотря на отсутствие официального определения названных улучшений для целей налогообложения, фактически к ним относятся любые преобразования имущества, которые нельзя классифицировать как текущий или капитальный ремонт.

Министерство финансов РФ в Письмах от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74 и от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140 разъяснило: к капитальным вложениям относятся только неотделимые улучшения, связанные с реконструкцией, модернизацией и техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, они единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт в соответствии со ст. 260 НК РФ.

Исходя из Вашего запроса, аудиторы полагают, что установка дополнительной кирпичной стены носит характер капитальных вложений в арендуемое имущество, а по вентилятору не достаточно информации для ответа на данный вопрос.

Амортизация неотделимых улучшений в налоговом учете у арендатора зависит от условий договора:

— если арендатор произвел улучшения с разрешения арендодателя без последующей компенсации, их можно амортизировать в налоговом учете арендатора в течение срока действия договора аренды в пределах сроков, установленных для соответствующей амортизационной группы (Письма Минфина России от 06.09.2007 N 03-03-06/2/171 и от 05.02.2008 N 03-03-06/2/12, а также Письмо УФНС России по г. Москве от 28.06.2007 N 20-12/060972), и даже при смене собственника (Письмо Минфина России от 10.10.2008 N 03-03-06/1/574), но без права на амортизационную премию (Письмо Минфина России от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18). Если же будет иметь место пролонгация договора аренды, то амортизация может продолжаться (Письмо Минфина России от 06.09.2007 N 03-03-06/2/171).

Если же будет заключен новый договор аренды, начисление амортизации прервется (Письмо Минфина России от 20.06.2006 N 03-03-04/2/166); — если арендатор произвел улучшения с разрешения арендодателя с последующей компенсацией, но эти улучшения у арендатора не амортизируются. При передаче этих улучшений возникнет реализация: стоимость улучшений — расходы; сумма полученного возмещения — доход; — если арендатор произвел улучшения без разрешения арендодателя, их нельзя амортизировать в налоговом учете арендатора.

По окончании договора аренды арендатор либо оставит эти улучшения арендодателю безвозмездно, либо будет обязан привести арендуемый объект в состояние, в котором он находился до получения в аренду (в случае если улучшения не будут устраивать арендодателя).