О включении процентов по заемным средствам, полученным для осуществления СМР для собственного потребления, в базу по НДС

Вывод: проценты не включаются в налоговую базу по НДС с СМР.

К строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (п. 1 ст. 11 НК РФ, п. 19 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения, утвержденных Приказом Росстата от 28.10.2013 N 428 (далее — Указания по заполнению форм федерального статистического наблюдения)).

Иными словами, СМР для собственного потребления — это работы капитального характера, которые выполняет налогоплательщик самостоятельно для себя. Однако, что такое «выполнение СМР для собственного потребления», Налоговый кодекс РФ не определил.

По существу работы нужно относить к СМР, выполненным для собственного потребления, если в отношении них одновременно выполняются следующие условия.

  1. Работы относятся к строительно-монтажным, носят капитальный характер.

Согласно разъяснениям Минфина России для целей НДС строительно-монтажные работы следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.) или изменяется их первоначальная стоимость в случаях достройки, реконструкции, модернизации и по иным аналогичным основаниям (Письмо от 30.10.2014 N 03-07-10/55074).

Кроме того, к СМР могут относиться работы капитального характера, в результате которых создаются иные (помимо недвижимого имущества) объекты основных средств или изменяется первоначальная стоимость эксплуатируемых ОС (в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям). Такой вывод следует из более ранних разъяснений финансового ведомства (Письмо Минфина России от 05.11.2003 N 04-03-11/91).

Следовательно, если работы не носят капитального характера (не связаны с созданием новых ОС, в том числе объектов недвижимости, и не изменяют первоначальную стоимость имеющихся ОС), а например, связаны с текущим ремонтом, объекта налогообложения по НДС не возникает (Письмо Минфина России от 05.11.2003 N 04-03-11/91).

  1. Работы выполнены для своих нужд собственными силами организаций (строительными организациями по собственному строительству), то есть объект, являющийся результатом СМР, проводимых налогоплательщиком, будет использоваться им в его собственной деятельности. Это следует из положений п. 1 ст. 11 НК РФ, абз. 2 п. 19 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», N П-2 «Сведения об инвестициях в нефинансовые активы», N П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», N П-4 «Сведения о численности и заработной плате работников», N П-5(м) «Основные сведения о деятельности организации», утвержденных Приказом Росстата от 28.10.2013 N 428, п. 18 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1-предприятие «Основные сведения о деятельности организации, утвержденной Приказом Росстата от 09.12.2014 N 691:
  2. По строке 517 показывается стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления (хозяйственным способом).

К строительно-монтажным работам (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например, установка и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках подрядных договоров, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и тому подобного)

Судебная практика непосредственно по не включению процентов в базу по НДС с СМР:

В Постановлении ФАС Уральского округа от 14.06.2013 N Ф09-5252/13 по делу N А76-17044/2012 судьи отклонили доводы налогового органа о том, что отраженные налогоплательщиком на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» расходы по оплате процентов по займам связаны с выполнением обществом строительно-монтажных работ для собственных нужд, поэтому данные проценты, на основании п. 2 ст. 159 НК РФ, должны быть учтены в облагаемом НДС обороте.

Как указал суд, выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд полностью за счет заемных средств не является основанием для включения процентов по займам в налоговую базу по НДС. В объект налогообложения по НДС включаются фактические расходы налогоплательщика, связанные исключительно с выполнением строительно-монтажных работ. Между тем, как следует из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» учитываются не только затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, но и стоимость переданного в монтаж оборудования, а также другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 14.03.2011 N 07АП-567/11 по делу N А27-11452/2010 отметил, что на основании пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые принимаются к вычету через амортизационные отчисления при исчислении налога на прибыль организаций, объектом налогообложения по НДС не признается.

Следовательно, уплата процентов по договору займа в денежной форме объектом налогообложения по НДС не является, поскольку проценты являются платой за оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном ст. 252 НК РФ.

Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.11.2011 по делу N А35-1973/2011

По делу о признании недействительным решения налогового органа в части взыскания налога на прибыль организаций, НДС, налога на имущество организаций, ЕСН, НДФЛ, штрафа за неуплату указанных налогов, пени, обязания внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

 

Существует противоположное судебное решение:

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2010 N 09-АП-3437/2010-АК

Причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору) проценты по полученным займам (кредитам), непосредственно связанным с сооружением объекта строительства, который впоследствии будет принят к бухгалтерскому учету заемщиком в качестве основных средств, подлежат включению в стоимость объекта строительства (п. п. 914 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н).

Из сказанного следует вывод: если финансирование строительства объектов ОС осуществляется за счет кредитных денежных средств, стоимость СМР, выполняемых собственными силами налогоплательщика при указанном строительстве, формируется с учетом расходов по суммам процентов, причитающихся к уплате кредитору. Названные суммы, соответственно, подлежат включению в базу по НДС, определяемую в отношении данных СМР