Предлагаем вашему вниманию комментарий к Федеральному закону от 25.06.2012 г. № 94-ФЗ

Предлагаем вашему вниманию комментарий к Федеральному закону от 25.06.2012 г. № 94-ФЗ, размещенный на сайте Палаты налоговых консультантов nalog-forum.ru
Комментарии касаются изменений в спецрежимах.

Александр Анищенко,
эксперт Аналитического департамента
Палаты налоговых консультантов

Как всегда, к периоду летних отпусков депутаты подготовили для налогоплательщиков новую «пищу для изучения». На этот раз переделке подверглись специальные налоговые режимы — Федеральный закон от 25.06.12 № 94-ФЗ (далее — Закон № 94-ФЗ).
Можно выделить два по истине революционных изменения — появление новой главы НК РФ и добровольность перехода на ЕНВД. Остальные изменения не так велики: где-то налогоплательщики выиграли, где-то — нет.
Но обо всем по порядку.

Одинаково для всех 

Но начнем мы все же с изменения в первой части НК РФ. Хотя, по большому счету, главным образом оно имеет отношение как раз к специальным налоговым режимам.
Пункт 2 ст.11 НК РФ дополен важным абзацем, вводящим единое для всех определение коэффициента-дефлятора.
Коэффициент-дефлятор – это коэффициент, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и рассчитываемый как произведение коэффициента-дефлятора, применяемого в предшествующем календарном году, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары, работы, услуги в РФ в предшествующем календарном году. Коэффициенты-дефляторы устанавливаются, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по нормативно-правовому регулированию в сфере анализа и прогнозирования социально-экономического развития, в соответствии с данными государственной статистической отчетности и подлежат официальному опубликованию в «Российской газете» не позднее 20 ноября года, в котором устанавливаются коэффициенты-дефляторы.

ЕСХН

Переход упростился

Произошли послабления в порядке перехода налогоплательщиков на ЕСХН. Отметим, что теперь вместо заявления в налоговую инспекцию должно подаваться уведомление, но это не главное. Важно серьезное смягчение сроков.
Подать уведомление в налоговую инспекцию по месту своего нахождения налогоплательщики смогут в период до 31 декабря (включительно) года, предшествующего году перехода на ЕСХН — п. 1 ст. 346.3 НК РФ. В настоящее время срок для подачи заявления — в период с 20 октября по 20 декабря предшествующего года.
А если налогоплательщик только что создан, то для подачи уведомления ему будет отведено 30 календарных дней с даты постановки на налоговый учет, а не 5 дней — как в настоящее время.
Обратите внимание! Если уведомления о переходе на уплату ЕСХН в установленные сроки не будет, то организации и предприниматели «налогоплательщиками не признаются». Так будет сказано в п. 3 ст. 346.3 НК РФ.
Не можем не отметить явную корявость формулировки. Наверное, законодатели все таки имели в виду, что налогоплательщики не смогут применять ЕСХН, потому что «налогоплательщиками»-то организации и предприниматели останутся в любом случае.
Разумеется, о желании прекратить деятельность, по которой уплачивался ЕСХН, налоговиков также нужно уведомлять. Согласно п. 9 ст. 346.3 НК РФ уведомление нужно будет подать не позднее 15 дней со дня прекращения такой деятельности. При этом представить налоговую декларацию по ЕСХН и уплатить сам налог в таком случае нужно будет не позднее 25-го числа месяца, следующего за тем, в котором согласно соответствующему уведомлению прекращена рассматриваемая деятельность.

Половинчатый успех

Сельское хозяйство — весьма специфическая сфера деятельности. Сначала нужно вложить много средств, подождать достаточно продолжительный период времени, снова вкладывая средства, и только потом можно получить доход. (Или не получить — климатические условия нашей страны не всегда благоприятны для сельхозпроизводства). Видимо, законодатели и чиновники Минфина России как раз и не в курсе. 
В доказательство можно привести письмо Минфина России от 16.03.11 № 03-11-09/12.
В п. 4 ст. 346.3 НК РФ установлено, что если по итогам налогового периода налогоплательщик не соответствует условиям по размеру доли дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации товаров, работ, услуг — не менее 70 процентов, то он считается утратившим право на применение ЕСХН с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения. Эта норма распространяется также на вновь созданные организации, перешедшие на уплату ЕСХН.
А теперь представьте, что вновь созданная компания купила семена, технику, засеяла посевные площади, а результат будет только в следующем году. Что в итоге? В итоге по формальным основаниям она лишается права на применение ЕСХН. Справедливо ли это? Нет.
Оказалось, что судьи больше понимают в сельхозпроизводстве и в постановлениях ФАС Центрального округа от 01.03.12 № А23-2534/2011, ФАС Поволжского округа от 05.04.10 № А72-16139/2009, ФАС Дальневосточного округа от 21.04.10 № Ф03-2288/2010 встали на сторону налогоплательщиков. Причем последнее решение было поддержано в Определении ВАС РФ от 24.08.10 № ВАС-11485/10.
Однако в указанном выше письме Минфина чиновники заявили, что эти судебные постановления им не указ. К сожалению, виноваты в создавшейся ситуации только законодатели.
Теперь они попытались исправиться.
В ст. 346.3 НК РФ появился п.4.1, в котором сказано, что вновь созданная организация (предприниматель) вправе продолжать применять ЕСХН, даже если в первом налоговом периоде у нее отсутствовали доходы от сельскохозяйственной деятельности.
Но почему такая льгота только для тех, кто только начал свою деятельность? А если налогоплательщик уже ведет сельскохозяйственное производство?
Видимо, законодатели решили, что раз налогоплательщик уже ведет свою деятельность, то какие-то доходы, исходя из которых можно определить соответствие лимиту, у него уже должны быть.

Два совета от Минфина в Кодексе 

Во-первых, в пп. 23 п. 2 ст. 346.5 НК РФ теперь будет отдельно указано, что к налоговым расходам относятся суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством о налогах и сборах, за исключением самой суммы ЕСХН.
Строго говоря, это казалось как-то само собой разумеющимся. Тем не менее, вопросы со стороны налогоплательщиков по этой теме были — см., например, письмо Минфина России
от 12.10.10 № 03-11-06/1/24. Теперь тема закрыта, но такую поправку можно назвать, скорее, технической.
Во-вторых, на сумму возвращаемой покупателю предоплаты следует уменьшать доходы того периода, в котором производится возврат — пп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ.
Отметим, что финансисты и ранее не возражали против этого — например, в письме Минфина России от 12.04.10 № 03-11-06/1/11.

Ликвидация недоразумения

Согласно пп. 1 и пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ налогоплательщики ЕСХН для расчета налога должны использовать кассовый метод учета.
При этом весьма странно смотрелись положения о том, что при расчете налога нужно учитывать курсовые разницы. Отрицательные были прямо указаны в пп. 30 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, положительные — косвенно — через п. 1 ст. 346.5 НК РФ и п. 11 ст. 250 НК РФ.
(См., например, письмо Минфина России от 03.05.12 № 03-11-06/1/07).
Наконец-то это недоразумение ликвидировано.
Подпункт 30 п. 2 ст. 346.5 НК РФ отменен вообще. Зато появился п. 5.1 ст. 346.5 НК РФ, где сказано, что переоценка имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к валюте РФ, установленного Банком России, в расчета ЕСХН не производится, доходы и расходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются.

УСН

Напомним, что УСН и ЕСХН во многом похожи, поэтому в обоих системах некоторые из изменений также совпадают.

Ситуация с переходом

Лимит для перехода на УСН, равный 15 000 000 руб., канет в Лету. С 01.10.12 он уже окончательно становится равным 45 000 000 руб. При этом данная величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на УСН, подлежит индексации не позднее 31 декабря текущего года на коэффициент-дефлятор, установленный на следующий календарный год. Согласно п. 4 ст. 8 Закона № 94-ФЗ на 2013 год этот коэффициент будет равен 1.
Соответственно, и лимит в размере 60 000 000 руб., который нужно соблюсти, чтобы не потерять право на применение УСН, тоже сохранился — п. 4 и 4.1 ст. 346.13 НК РФ.
Учтите, что со следующего года налогоплательщики, которые будут одновременно применять УСН и патентную систему, при определении доходов для соблюдения максимальной величины, ограничивающей право на применение УСН, должны учитывать доходы одновременно по двум спецрежимам. Об этом сказано в п. 4 ст. 346.13 НК РФ.

Нематериальное не влияет

В соответствии с новым вариантом пп. 16 п. 2 ст. 346.12 НК РФ с 01.01.13 не вправе применять УСН организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн рублей. Как видите, стоимость нематериальных активов отсюда «вылетела».
Однако отметим, что никак не решилась проблема с тем, что налоговики и финансисты распространяют действие этого подпункта и на индивидуальных предпринимателей — см., например, письма Минфина России от 22.09.10 № 03-11-11/249, от 21.05.10 № 03-11-11/147, от 27.10.09 № 03-11-09/357 и от 11.12.08 № 03-11-05/296.

Технические вопросы

Как и в случае с ЕСХН, заявительный порядок перехода на УСН в п. 2 ст. 346.12 НК РФ изменится на уведомительный. 
Изменился и срок подачи уведомления — не позднее 31 декабря года, предшествующего году перехода на УСН, а не в период с 1 октября по 30 ноября, как сейчас.
Вновь созданная организация или вновь зарегистрированный предприниматель могут подать уведомление в течение 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговой инспекции. Об этом сказано в п. 2 ст. 346.13 НК РФ. В настоящее время на данное действие отведено всего 5 дней.
Теперь обратим ваше внимание на новацию, которую продавили контролирующие органы. Посмотрим, например, письмо ФНС России от 02.11.10 № ШС-37-3/14713@.
Налоговики сообщили, что пятидневный срок является пресекательным. Если в установленный срок налогоплательщики не подали заявление, то они не вправе применять УСН с даты постановки на учет в налоговом органе, то есть «по умолчанию» они становятся налогоплательщиками общего режима налогообложения.
Так как переход на УСН является добровольным, то налоговики не направляют налогоплательщикам уведомления о возможности или невозможности применения данными налогоплательщиками УСН. Но при нарушении установленных сроков подачи заявлений налоговики направляют заявителю сообщение о невозможности рассмотрения его заявления о переходе на УСН.
Однако у судей было другое мнение — см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 03.02.12 № А65-15105/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 25.01.12 № А32-12479/2011 и ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.12 № А27-6733/2011.
Так, ФАС Поволжского округа пришел к выводу, что фактически вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели заявляют не о переходе на УСН, а о первоначальном ее выборе, который носит заявительный характер. А пятидневный срок вовсе не является пресекательным.
Теперь ситуация кардинально изменится. Как будет указано в пп. 19 п. 2 ст. 346.12 НК РФ, налогоплательщики не смогут перейти на УСН, если не уведомят о переходе на УСН в сроки, установленные в п. 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ.
Появился п. 8 ст.346.13 НК РФ. Там сказано, что при прекращении деятельности, в отношении которой применялась УСН, налогоплательщику следует подать налоговикам уведомление не позднее 15 дней со дня прекращения такой деятельности.
Изменилась ст. 346.23 НК РФ. В нее добавлено, что если налогоплательщик прекратил деятельность, по которой применял УСН, то он обязан представить налоговую декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором, согласно своему уведомлению, прекратил данную деятельность. Кроме того, налогоплательщик обязан будет представить налоговую декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором на основании п.4 ст.346.13 НК РФ он утратил право применять УСН.

И еще две поправки

Мы обсуждали эти поправки в разделе об ЕСХН, для УСН они аналогичны, потому мы их только упомянем.
Во-первых, это отказ от учета расходов в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте. А в п. 5 ст. 346.17 НК РФ будет сказано, что такая переоценка не производится, доходы и расходы по ней не определяются и не учитываются.
Во-вторых, для тех «упрощенцев», которые уплачивают единый налог с суммы доходов, появилось право вычитать из суммы налогов не только сумму обязательных страховых взносов, но и сумму платежей по договорам добровольного личного страхования, заключаемым в пользу работников. Разумеется, лимит на вычет в 50 процентов от суммы налога никуда не делся.

ЕНВД 

 Рабство отменяется

Отныне в п. 1 ст. 346.28 НК РФ будет сказано, что налогоплательщики переходят на уплату ЕНВД добровольно. Больше не нужно изобретать никаких налоговых схем, чтобы не переходить на ЕНВД. (Да, были и такие).
Соответственно, исчез второй абзац п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ, в соответствии с которым если налогоплательщик, утративший право на применение ЕНВД, в дальнейшем осуществляет виды деятельности, переведенные на ЕНВД, без нарушения установленных требований, то он снова обязан перейти на ЕНВД с начала следующего налогового периода по единому налогу, то есть с начала квартала, следующего за кварталом, в котором налогоплательщиком были устранены выявленные нарушения.
Вследствие этого подача налоговикам заявления о снятии с учета в качестве налогоплательщика единого налога необходима не только при прекращении деятельности, облагаемой ЕНВД или нарушении условия применения системы, но и при переходе на иной режим налогообложения — п. 3 ст. 346.28 НК РФ.

По письмам Минфина 

Целый ряд поправок, думается, был вызван оживленной перепиской налоговиков и финансистов, а также вмешательством в спор арбитражных судов.
Неужели законодатели обратили на это внимание?
Начнем с пп. 3 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Там было сказано об оказании услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств. Таким образом, формально получалось, что мототранспортные средства из-под этого определения выпали.
Тем не менее, если посмотреть, скажем, на письмо Минфина России от 17.08.11 № 03-11-11/211, то выясняется, что финансисты подводили мототранспортные средства под действие пп. 3 п. 2 ст.346.26 НК РФ. Они указывали, что исходя из ст. 346.27 НК РФ к услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств относятся платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному ОКУН, утв. Постановлением Госстандарта России от 28.06.93 № 163. Согласно ОКУН в группу 017000 «Техническое обслуживание и ремонт транспортных средств, машин и оборудования» включена, в частности, группировка 017500 «Техническое обслуживание и ремонт мототранспортных средств».
И вот, чтобы никаких сомнений больше не было, в пп. 3 п. 2 ст. 346.26 НК РФ слово «автотранспортных» заменено на слово «автомототранспортных».
Не меньшее количество споров вызывал вопрос о возможности обложения ЕНВД услуг по проведению техосмотра транспортных средств. Разброд и шатания здесь были полнейшие.
Сначала сами финансисты — например, в письме Минфина России от 31.08.07 № 03-11-04/3/349 — решили, что если услуга по проведению техосмотра оказывается физическому лицу, то она подпадает под ЕНВД. Для целей ЕНВД определено понятие бытовых услуг как платных услуг, оказываемых физическим лицам, предусмотренных ОКУН ОК 002-93, утв. Постановлением Госстандарта России от 28.06.93 № 163, а контрольно-диагностические работы согласно ОКУН отнесены к группе 01 «Бытовые услуги».
Потом мнение чиновников изменилось на противоположное — можно посмотреть, например, письма Минфина России от 14.05.12 № 03-11-06/3/33, от 14.09.10 № 03-11-06/3/127 и от 12.11.09 № 03-11-09/371.
Они передумали, и решили, что в ОКУН оказание населению услуг по техническому осмотру транспортных средств, осуществляемых в соответствии с Федеральным законом от 01.07.11 № 170-ФЗ «О техническом осмотре транспортных средств и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», не отражено.
Новое мнение финансистов поддержал ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 03.11.10 № А33-1572/2010.
А вот другие суды решили этот вопрос в пользу применения ЕНВД: постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.12.11 № 05-14092/2010 и ФАС Центрального округа от 27.02.10 № А14-13564/2009/398/24. Причем отметим, что последнее постановление было поддержано в Определении ВАС РФ от 24.08.10 № ВАС-7809/10.
В общем, теперь вопрос решился. В определениях ст. 346.27 НК РФ, там, где говорится об услугах по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств, добавлено, что к ним относятся, в том числе, платные услуги по проведению технического осмотра автомототранспортных средств на предмет их соответствия обязательным требованиям безопасности в целях допуска к участию в дорожном движении на территории РФ, а в случаях, предусмотренных международными договорами РФ, также за ее пределами.
Решился вопрос с ремонтом по гарантии. Из рассматриваемого абзаца об услугах по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств были удалены слова «услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию». А находились они в перечне услуг, которые к ремонту автомототранспортных средств в целях перехода на ЕНВД не относятся. Из-за этого — см. письмо Минфина России от 31.03.11 № 03-11-06/3/40 — финансисты требовали применять к оказанию этих услуг или общую систему налогообложения, или УСН.
Теперь гарантийный ремонт транспорта получает «равные права» с обычным ремонтом в части возможности уплаты ЕНВД.
Ну и напоследок фактически техническая правка. Речь идет о размещении рекламы на транспортных средствах. Изменилась формулировка пп. 11 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Теперь там сказано о размещении рекламы как на внутренних, так и на внешних поверхностях транспортных средств. Минфин России и раньше полагал, что и в старой формулировке этого подпункта имеются в виду и те, и другие поверхности. Но пусть лучше это будет зафиксировано в самом тексте НК РФ.